《行政复议法实施条例》第51条规定：行政复议机关在申请人的行政复议请求范围内，不得作出对申请人更为不利的行政复议决定，这一规定被称为禁止不利变更原则。然而，由于这一规定仅寥寥数语，其适用范围与情形并不明晰，使得行政复议实践中围绕这一规定的理解和适用产生许多争议问题。而《税务行政复议规则》对于禁止不利变更原则的规定使得税务行政复议如何适用禁止不利变更原则存在更多的不确定性。本文从一则案例出发，对禁止不利变更原则在税收实践中的适用与问题进行讨论分析。
壹 本案主要时间线及相关事实
➢2014年9月至2015年4月，x合伙企业作为代扣代缴义务人，分三次代温某某、牛某某向税务一分局缴纳个人所得税，品目名称为股息、利息、红利，共缴纳税款75,607,592元。
➢2016年5月12日，温某某因意外事件去世，付某某作为其配偶，以财产共有人和遗产继承人的身份与牛某某一起于2017年12月26日向税务一分局递交《关于x合伙企业证券投资基金分配收入按国家规定暂不征收所得税、代扣代缴税款应全额退还的申请》，要求税务一分局向付某某、牛某某全额退还l合伙企业代扣代缴的个人所得税款。
➢2018年12月19日，税务一分局作出《税务事项通知书》，认为x合伙企业申请退税的业务不适用财税字[2002]128号和财税字[1998]55号文件的相关规定，对其在该投资中所取得的收益所缴纳的个人所得税决定不予退税。
➢2019年1月28日，x合伙企业与付某某、牛某某共同向l市税务局提出复议申请，要求撤销《税务事项通知书》，退还x合伙企业错误以股息、红利代扣代缴温某某、牛某某个人所得税共计75,607,592元。
➢2019年5月19日，l市税务局作出《行政复议决定书》，认为申请人的涉税业务应当适用个人所得税(个体工商户的生产、经营所得)的税目征税，不适用财税字[2002]128号和财税字[1998]55号文件关于免征个人所得税的规定。被申请人作出的不退税的决定适用依据错误，根据《行政复议法》第二十八条第三款的规定，决定撤销被申请人作出的税务事项通知书，在维持已扣缴税款的基础上，责令被申请人重新作出具体行政行为，要求温某某、牛某某补缴税款66,335,171.62元，并按日万分之五追加滞纳金。
➢2019年6月6日，x合伙企业、付某某、牛某某提起诉讼，一审法院认为x合伙企业的诉讼请求缺乏事实和法律依据，不应支持，裁定驳回x合伙企业的起诉。x合伙企业、付某某、牛某某不服一审裁定，提起上诉。
贰 本案争议焦点及各方观点
本案争议焦点为：l市税务局的复议决定是否违反了行政复议禁止不利变更原则。
x合伙企业：复议机关的决定是变相维持原行政行为，且加重其责任，违反了行政复议禁止不利变更原则。
l市税务局：《税务行政复议规则》第七十六条规定，行政复议机关责令被申请人重新作出具体行政行为的，被申请人不得作出对申请人更为不利的决定;但是行政复议机关以原具体行政行为主要事实不清、证据不足或适用依据错误决定撤销的，被申请人重新作出具体行政行为的除外，l市税务局作出的复议决定并未违反上述规定。
一审法院：在新的行政行为重新作出之前，无法确认复议机关是否变相维持了原行政行为或者加重了x合伙企业的责任，且在原行政机关作出新的具体行政行为后，当事人可针对新的具体行政行为提起复议，并未剥夺其权利，裁定驳回x合伙企业的起诉。
二审法院：复议机关撤销原行政行为并责令重做的决定，对当事人的权利义务不产生实际影响，本案不属于人民法院行政诉讼的受案范围。
叁 本案要点法律问题分析
(一)行政复议禁止不利变更原则的适用条件
禁止不利变更原则发端于德国的刑事诉讼制度，之后在行政、民事制度中得到广泛的运用，成为复审制度中的普遍原则。禁止不利变更原则在税务行政复议中称为税务行政复议禁止不利变更原则，是指税务复议机关审查申请人的复议申请时，在复议申请的范围内不得作出加重申请人的负担或者减损申请人既得权益的决定。
行政复议禁止不利变更原则的适用条件主要有以下几个：
第一，行政复议禁止不利原则的适用以产生不利效果为前提。不利效果的判断依据两个标准，第一，在质与量方面产生不利，即复议决定和原行政行为相比较，在处理、处罚的种类或程度上对相对人带来更重的负担或者造成更大的损失;第二，从主客观相结合角度判断不利，即不利效果是既在客观上对申请人产生不利，也在主观上使申请人感受到不利。
第二，行政复议禁止不利变更原则的适用主体为行政复议申请人。行政复议禁止不利原则仅适用于原行政行为直接指向的行政相对人，而不包括因为行政复议决定而受不利的其他人。
第三，行政复议禁止不利变更原则的适用对象主要为复议申请范围内的具体行政行为。具体行政行为对复议申请人的权利产生实际影响，因此，对于该类行为的限制成为禁止不利变更原则的主要任务。同时，具体行政行为应限制在复议申请范围内，复议机关对于复议申请范围之外的原行政行为的审查，并非基于行政复议的救济功能，而是基于行政机关作为上级监督机关行使其监督权，因此对于复议申请范围外的行政行为不应受禁止不利变更原则的限制。
第四，行政复议禁止不利原则的适用范围限定在撤销和变更决定中。行政复议机关作出的复议决定有维持、撤销、变更、确认违法等，禁止不利变更原则并不适用于全部的行政复议决定，维持和确认违法并不会对行政相对人带来更为不利的后果，因此，行政复议禁止不利原则的适用仅限定在撤销和变更决定中。
(二)本案是否适用行政复议禁止不利变更原则?
本案中，x合伙企业、付某某、牛某某以多缴税款为由要求税务一分局退税，税务一分局作出不退税决定，复议机关以税务一分局不退税决定适用法律错误为由，决定撤销原行政行为，责令税务一分局重新作出具体行政行为，要求温某某、牛某某补缴税款66,335,171.62元，并按日万分之五追加滞纳金。对此，x合伙企业、付某某、牛某某认为该复议决定应适用禁止不利变更原则。
l市税务局认为，《税务行政复议规则》第七十六条规定：行政复议机关责令被申请人重新作出具体行政行为的，被申请人不得作出对申请人更为不利的决定;但是行政复议机关以原具体行政行为主要事实不清、证据不足或适用依据错误决定撤销的，被申请人重新作出具体行政行为的除外，这表明，因原行政行为适用依据错误，被申请人做出更为不利的具体行政行为将不受禁止不利变更原则的限制。然而，根据《税务行政复议规则》第七十六条的规定，突破禁止不利变更原则的对象为被申请人再次做出的具体行政行为，而本案中，争议的焦点则是复议机关的复议决定是否应适用禁止不利变更原则。因此，本案并不符合《税务行政复议规则》第七十六条的规定，不能适用此规定。那么本案能否适用禁止不利变更原则应如何判断?
笔者认为，对于本案是否适用禁止不利变更原则的讨论，需要回归到对于禁止不利变更原则的法律规定和适用条件本身。本案争议的焦点是复议机关的复议决定，即撤销原行政机关的具体行政行为并责令重作。从行政复议禁止不利变更的适用条件看，这一复议决定符合适用主体、适用对象、适用范围等条件，但是并不符合行政复议禁止不利变更原则适用的前提条件，即不利变更。前已述及，是否产生不利变更要从主客观相结合角度判断，在主观角度，本案中申请人感受到了不利效果，但是在客观角度，复议机关责令原行政机关重新作出具体行政行为的决定事项属于针对原行政机关的行政指令，其内容对当事人的权利义务并未作出具体处理，在复议机关撤销原行政行为并责令重作而原行政机关尚未重新作出行政行为时，并不存在给当事人权利义务造成不利变更的客观实际，对当事人的权利义务不产生实际影响。因此，本案中，l市税务局以被申请人的原具体行政行为适用法律错误而撤销其具体行政行为并责令重作的复议决定不适用禁止不利变更原则。
(三)本案凸显出行政复议禁止不利变更原则存在的问题
禁止不利变更原则之所以引入行政复议制度中，是为了对行政相对人的权利进行保障，而非为了实现违法追究。行政复议禁止不利变更原则的意义在于体现程序正义、诉辩平衡以及权利对权力的制约。
在行政复议制度中确立禁止不利变更原则，能够保障行政复议申请人不因申辩而获得比原先更为不利的后果，能够有效消除复议申请人的顾虑，使之敢于大胆陈述申辩，实现自身利益的维护与对公权力的监督和约束。如果在行政复议申请人申请复议后，却可能面临更为不利的行政复议决定，则会极大的削减复议申请人提起行政复议的勇气，也将使得法律赋予行政复议申请人的申辩权落空。
《税务行政复议实施条例》第七十五条第三项规定：具体行政行为有下列情形之一的，决定撤销、变更或者确认该具体行政行为违法;决定撤销或者确认该具体行政行为违法的，可以责令被申请人在一定期限内重新作出具体行政行为：
1.主要事实不清、证据不足的;
2.适用依据错误的;
3.违反法定程序的;
4.超越职权或者滥用职权的;
5.具体行政行为明显不当的。
由此规定可知，对于原行政行为存在前述五种情形之一的，复议机关可以决定撤销、变更或者确认该具体行政行为违法，也可以责令被申请人重作，而根据《行政复议法实施条例》第七十六条的规定，如果复议机关以原具体行政行为主要事实不清、证据不足或适用依据错误决定撤销原行政行为，原行政机关重作的则不受禁止不利变更原则的限制，那么在面对原具体行政行为存在主要事实不清、证据不足或适用依据错误情形时，复议机关就可能一律撤销并重作，而不进行变更，以此规避禁止不利变更原则的适用，此时就使得禁止不利变更原则在变更判决中流于形式而成为一纸空文。同时，适用依据错误等原因是由行政机关所造成，行政相对人对此并无过错，如果行政相对人提起复议，由此引发复议机关对原行政机关的错误进行纠正，却给行政相对人带来更为不利的后果，会使得行政相对人产生提起复议却被惩罚的错觉，这将有损行政复议的功能和价值。笔者认为，因适用依据错误等原因造成原行政行为发生错误的，复议决定及原行政机关重作的具体行政行为均应遵守禁止不利变更原则，在实现依法行政的同时要以权利保护为根本出发点和落脚点，保障行政相对人的申辩权利，实现公民利益维护的最大化。
禁止不利变更原则是行政复议制度中的重要救济原则，对救济公民权利和解决行政争议具有十分重要的作用，但是由于我国行政复议制度传统理念、落后体制和立法不完善的禁锢，导致禁止不利变更原则难以充分有效发挥作用，最大程度保护复议申请人的合法权益。面对这样的问题，我们应该从制度体制和法律完善方面不断完善禁止不利变更原则在行政复议制度中的适用规则，从而有效保护复议申请人的权利，维护复议申请人合法权益。
2008年8月的解读
解读国务院令2007年第499号：《行政复议法实施条例》之不利变更禁止原则
一、行政复议制度的突破性进展：《行政复议法实施条例》在我国行政复议程序中首次引入不利变更禁止原则
2007年8月1日，《行政复议法实施条例》（以下简称《条例》）正式施行。最引人关注的是，该《条例》在我国行政复议程序中首次引入了不利变更禁止原则。《条例》第51条规定，行政复议机关在申请人的行政复议请求范围内，不得作出对申请人更为不利的行政复议决定。
不利变更禁止原则是现代法治为规范复审程序而制定的一项基本原则。其基本含义是，复审机关对申请人提交其复审的案件，在作出处理决定时原则上不能将申请人置于较复审前更为不利的境地。所谓更为不利的境地既包括加重申请人的法律责任，也包括减损申请人的既得利益。
在行政复议程序中引入此项原则意义不言而喻。行政复议作为一项重要的救济制度，在保障申请人合法权益方面发挥着重要作用。而申请人在提起行政复议时，总会在风险与机会间不断地进行着利益的权衡。民告官会不会越告越对民不利？复议机关与被申请人间会不会官官相护？这些问题一直为许多老百姓所担忧，也由此产生了民不敢告官的现实状况。不利变更禁止原则在行政复议程序中的引入，对切实发挥行政复议制度的功能以及充分保障申请人权益而言，其意义是深远的。
二、救济程序中的相关制度
（一）我国关于不利变更禁止原则的相关规定
1、刑事诉讼中的上诉不加刑原则
从我国复审程序的发展历程看，不利变更禁止原则首先在刑事二审程序中得到运用。也就是所谓的上诉不加刑原则。1979年7月1日，第五届全国人民代表大会第二次会议通过的《中华人民共和国刑事诉讼法》第137条规定：第二审人民法院审判被告人或者他的代理人、辩护人、近亲属上诉的案件，不得加重被告人的刑罚。从而在我国正式确立了上诉不加刑的原则。1996年3月17日，第八届全国人民代表大会第四次会议通过的《中华人民共和国刑事诉讼法（修正） 》第190条，对以上上诉不加刑原则作了同样的规定。
2、行政处罚中的申辩禁止不利变更原则
1996年通过的《中华人民共和国行政处罚法》在行政处罚领域首次确立了申辩禁止不利变更原则。该法第32条规定：当事人有权进行陈述和申辩。行政机关必须充分听取当事人的意见，对当事人提出的事实、理由和证据，应当进行复核；当事人提出的事实、理由或者证据成立的，行政机关应当采纳。行政机关不得因当事人申辩而加重处罚。
3、行政诉讼中的起诉不加重原则
不利变更禁止原则在我国的行政诉讼领域的运用经历了一定的发展过程。1989年，《中华人民共和国行政诉讼法》正式通过。该法第54条第4项规定：行政处罚显失公正的，可以判决变更。但是，变更判决能否加重对原告的处罚，该法并没有明确。1991年，《最高人民法院关于贯彻〈中华人民共和国行政诉讼法〉若干问题的意见（试行） 》通过。该意见第66条规定：人民法院在审理行政案件中，对行政机关应给予行政处罚而没有给予行政处罚的人，不能直接给予行政处罚。这条规定虽没有直接回答变更判决可否加重处罚的问题，但字里行间已经隐含了不利变更禁止原则的精神。1999年，《最高人民法院关于执行〈中华人民共和国行政诉讼法〉若干问题的解释》通过。该解释第55条规定：人民法院审理行政案件不得加重对原告的处罚，但利害关系人同为原告的除外。人民法院审理行政案件不得对行政机关未予处罚的人直接给予行政处罚。至此，不利变更禁止原则在我国行政诉讼领域得到了有力的扩展。
4、民事诉讼中的上诉不加重原则
上诉不加重原则在我国目前的《民事诉讼法》中尚没有明确的规定。但这一原则实际已经贯穿于民事诉讼的处分原则、上诉权、上诉审查范围等法律规定之中。
可见，不利变更禁止原则在我国刑事诉讼、民事诉讼、行政诉讼、行政处罚等多个领域都有所规定。它充分保障了公民的程序性权利，代表了更深刻的法治与人权理念。
（二）域外关于不利变更禁止原则的相关立法
禁止不利变更已经成为现代法治社会一项普遍性的程序要求。在许多国家的立法中都有类似的规定。根据德国的《违反秩序罚法》、《行政程序法》、《行政法院法》等相关规定，在德国，无论是行政主体，还是法院，对原来的行政裁决都不能进行不利的变更。《奥地利普通行政程序法》第68条规定：……其他裁决为维护公共利益，最后一级裁决之官署，以及有事务管辖权之上级官署，若系由一独立行政评议会所作成，均得予以变更。…在一切情形之下，官署应尽可能妥善保护既得之权利。我国台湾地区的诉愿法第81条也规定：诉愿有理由者，受理诉愿机关应以决定撤销原行政处分之全部或一部，并得视事件之情节，迳为变更之决定或发回原行政处分机关另为处分。但于诉愿人表示不服之范围内，不得为更不利益之变更或处分。《日本行政不服审查法》第40条规定：如果审查厅是处分厅的上级行政厅时，审查厅可以裁决变更该处分或命令处分厅变更该事实行为，并以裁决宣告之。但不得命令作出对审查请求人不利的处分变更或事实行为变更。这些规定无一不体现了国家权力对公民权利的谦抑。更直接地说，初次裁决机关是代表国家作出裁决的，如果其犯下错误裁决过轻，也必须由国家来承担责任。如果允许再次裁决的机关加重裁决，实际上就是让个人承担国家所犯下的错误。这既不符合法治精神，也不利于对人权的保障。
三、渐进中的缺憾与缺憾的弥补
（一）上位法与下位法存在冲突
《条例》虽然引入了不利变更禁止原则，但作为上位法的《行政复议法》、《国家赔偿法》等相关规定却与这一原则背道而驰。根据《行政复议法》第28条，复议机关可以变更被申请人的行政行为。那么通过变更，是否会作出对申请人更加不利的决定呢？《国家赔偿法》第8条规定，复议机关的复议决定加重损害的，复议机关对加重的部分履行赔偿义务。由此可见，复议机关审理复议案件，其决定可以加重申请人的损害，置申请人于复议前更加不利的境地。这些规定明显违背了不利变更禁止原则。
