通税导读
建筑行业挂靠经营是《建筑法》严格禁止的行为，但挂靠行为又普遍存在，屡禁不止。在这样的大背景下，如何将税法与相关行政法、经济法衔接，既保证法的价值统一，又不牺牲国家税收利益，是摆在税务执法者、涉税法律服务工作者面前的一道难题。
本文受周波先生《进一步规范挂靠经营模式下的纳税义务》一文启发，对于是否需要对挂靠人实行政策穿透，即对挂靠人作为独立纳税人进行征税，提出自己的一点思考，并请教于方家。
日前，周波先生在《中国税务报》发表的《进一步规范挂靠经营模式下的纳税义务》¹一文，引起业内人士的热议。恰笔者近期也在研究这一现实问题，有一些思考，特付诸笔端，与各位专家探讨。
周先生认为，挂靠经营没有对增值税纳税义务产生实质的不利影响，但是却对所得税的税基产生了重要影响。挂靠经营模式中，主要利润是由挂靠方取得，但由于是挂靠经营，挂靠方不是对外经营的主体，其取得的利润无须缴纳企业所得税或个人所得税，因此挂靠方的所得税税基被侵蚀。
进而，周先生建议对挂靠人实行政策穿透，即将挂靠人作为独立的纳税人进行征税，挂靠人属于法人的，应当就取得的款项向被挂靠人开具发票，就所得缴纳企业所得税;挂靠人属于个人的，应当就取得的款项到税务机关申请代开发票，就所得按照综合所得缴纳个人所得税，被挂靠人在支付款项时，按照‘工资薪金所得’或者‘劳务报酬所得’预扣预缴个人所得税。
笔者认为，周先生的建议尚有讨论空间。
一、由挂靠人向被挂靠人开具发票，提取利润，该做法有违相关法律禁止性规定。
《中华人民共和国建筑法》(2019年4月23日修正)第二十六条第二款明确规定禁止建筑施工企业以任何形式允许其他单位或者个人使用本企业的资质证书、营业执照，以本企业的名义承揽工程。
住房和城乡建设部《建筑工程施工发包与承包违法行为认定查处管理办法》(建市规〔2019〕1号)第四条规定建设单位与承包单位应严格依法签订合同，明确双方权利、义务、责任，严禁违法发包、转包、违法分包和挂靠，确保工程质量和施工安全。相应地，该《办法》第十六、十七条对违法转包、分包、挂靠行为规定了严厉的处罚措施，如罚款、撤回资质证书、联合惩戒等。
而税法是对民商事法律行为进行二次评价的事后法²，如果税务行政机关允许挂靠人名正言顺地向被挂靠人开具发票，提取挂靠利润，这显然会背离《建筑法》禁止挂靠的立法精神，有放纵、怂恿挂靠行为之嫌，会让挂靠双方对挂靠行为有非法行为合法化的误解。
《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号)规定，单位以承包、承租、挂靠方式经营的，承包人、承租人、挂靠人(以下统称承包人)以发包人、出租人、被挂靠人(以下统称发包人)名义对外经营并由发包人承担相关法律责任的，以该发包人为纳税人。否则，以承包人为纳税人。
该规定不能解读为对建筑业挂靠模式增值税上合规性的认可。
首先，这里的挂靠，不特指建筑业的挂靠，而恰恰建筑业的挂靠有资质限制，而资质限制的背后是建筑质量及施工安全问题，事关重大，不容忽视，相当于《建筑法》对挂靠有特别的规定，应优先服从《建筑法》的规定，而对该《通知》做限缩性适用³;
其次，该条文的表述是挂靠人以被挂靠人名义对外经营并由被挂靠人承担相关法律责任，以该被挂靠人为纳税人，这本是题中应有之义，也就是本应如此，而否则，以挂靠人为纳税人的说法，对建筑行业而言，在现实中是不存在的。
如果能够以挂靠人自己的名义对外经营，由挂靠人自己承担相关法律责任，那何须挂靠?挂靠是非法的，是挂靠双方的趋利性引起的规避法律禁止性规定的行为，也可以说是不得已而为之。
所以，从该条文的文意来看，并没有为建筑行业挂靠行为正名的意思。其本意是在挂靠行为普遍存在的现实情形下，如何依法确定增值税的纳税义务主体、降低虚开发票行政，刑事打击面，维持市场稳定，这实属权宜之策。同样，《<国家税务总局关于纳税人对外开具增值税专用发票有关问题的公告>的解读》的相关内容也没有为工程挂靠行为正名的意思。
二、由挂靠人向被挂靠人开具发票，提取利润，增值税税目如何确定?
《增值税暂行条例》第一条规定在中华人民共和国境内销售货物或者加工、修理修配劳务(以下简称劳务)，销售服务、无形资产、不动产以及进口货物的单位和个人，为增值税的纳税人，应当依照本条例缴纳增值税。
那么，根据业务实质判断，挂靠人为提取利润之目的向被挂靠人开具发票时，其既非销售货物、提供劳务，也非销售服务、无形资产，因为挂靠人实施工程施工行为，需要自担风险，自负盈亏，挂靠项目产生利润并非必然;且本质上，被挂靠人也并非接受挂靠人施工服务的对象，挂靠双方是合作关系，而非服务与被服务关系。
所以，针对这笔利润而言，不存在挂靠人为被挂靠人提供劳务、服务之说。
那么其开票税目如何确定?同时，挂靠人为被挂靠人开票，也不属于《增值税暂行条例》第十五条规定的免征增值税项目。
三、由挂靠人向被挂靠人开具发票，提取利润，所得税税目如何确定?
如果挂靠人是企业法人，其为提取利润之目的向被挂靠人开具发票，其取得的收入是何种收入?
《企业所得税法实施条例》第六条规定企业所得税法第三条所称所得，包括销售货物所得、提供劳务所得、转让财产所得、股息红利等权益性投资所得、利息所得、租金所得、特许权使用费所得、接受捐赠所得和其他所得。第七条规定……(六)其他所得，由国务院财政、税务主管部门确定。
笔者认为挂靠人从被挂靠人处提取的利润不属于上述其他所得之外的任何一种所得，而国务院财政、税务部门亦未界定挂靠利润属于其他所得。
如果挂靠人是自然人，根据《个人所得税法》第二条规定，九个税目中仅有经营所得(与该法修改前的对企事业单位的承包经营、承租经营所得税目接近)勉强与挂靠经营行为的实质相符，因为经营所得符合自担风险、自负盈亏的属性，但仍然值得进一步推敲：
《税收征收管理法实施细则》第四十九条规定承包人或者承租人有独立的生产经营权，在财务上独立核算，并定期向发包人或者出租人上缴承包费或者租金的，承包人或者承租人应当就其生产、经营收入和所得纳税，并接受税务管理;但是，法律、行政法规另有规定的除外。发包人或者出租人应当自发包或者出租之日起30日内将承包人或者承租人的有关情况向主管税务机关报告。发包人或者出租人不报告的，发包人或者出租人与承包人或者承租人承担纳税连带责任。
根据这一规定，发包人仅就其收取的承包费或租金缴纳企业所得税，而承包人的经营收益，扣除其成本费用后由其按照承包承租经营所得缴纳个人所得税，可见发包人和承包人缴纳所得税的税基是不同的收入部分，而工程挂靠中，挂靠人的经营所得，是被挂靠人作为法定纳税义务主体已经缴纳了企业所得税之后的净利润部分，挂靠人为提取该净利润所缴纳的个人所得税和《实施细则》四十九条规定的承包人承包承租经营所得缴纳个人所得税的所得范围是不同的。
综合上述分析，笔者认为，允许挂靠人向被挂靠人开票提取利润，无论从建筑法的禁止性规定来讲，还是从增值税、所得税税目与经营实质的一致性角度讲，都是不妥当的。
笔者认为，税务行政机关只需严格依照《税收征收管理法》、《增值税暂行条例》、《企业所得税法》、《个人所得税法》及其配套法律法规的规定正确履行征管职责即可，在依法征税的前提下，对于挂靠行为而言，既不会造成增值税的流失，也不会导致所得税的税基侵蚀。
理由如下：
一、税务行政机关只需依法监管被挂靠人是否依法纳税，并对被挂靠人、挂靠人的税收违法行为进行监管即可保障税款应收尽收。
建筑行业挂靠行为是法律禁止的，如果没有主管部门的查处或者当事人的自我曝光，税务行政机关无从发现挂靠行为，也不就不存在对挂靠行为征税的问题。所以，依法对被挂靠人的施工项目正常征税才是确保国家税款应收尽收的常态化措施。
被挂靠人向项目发包人开具发票，并缴纳销项税，如果有真实的项目成本支出的相应进项税抵扣，即准其抵扣，否则按销项税额纳税。所以，增值税并无流失;项目结算后，所有存留在被挂靠人账上的利润，包括其收取挂靠人的管理费，都属于被挂靠人的经营所得，依法缴纳企业所得税。
所以，企业所得税没有流失;企业所得税的税后利润，属于企业的净利润，只能向股东分配或用于弥补亏损，税务行政机关不必费心为挂靠人提取利润操心，只需严格依法履职，对不合法的提取利润行为进行监管即可。至于挂靠人如何提取利润，由其自行处置。
如果挂靠人为提取利润，虚开增值税专用发票或普通发票用于虚增项目成本的，则税务行政机关应依照虚开发票的相关法律规定予以处理、处罚，或依法移送司法机关。但针对挂靠项目真实发生的材料、机械、劳务成本所取得的进项发票，根据上述通知精神，应允许被挂靠人抵扣或作为真实成本支出依据，允许在企业所得税前扣除。
二、实务中，挂靠人成立关联商事主体、通过增加交易环节的方式提取利润的合法性评析
如何从被挂靠人账户里提取挂靠利润，目前实务中普遍做法是：被挂靠人将挂靠项目完全视为自有项目进行管理，并进行财税核算;挂靠人设立关联的商事主体，如企业法人、合伙企业、个人独资企业或个体工商户，并与被挂靠人进行真实交易，将挂靠项目需要采购的材料、服务等纳入关联商事主体的采购范围，并在加价不加量，且不违反相关行政许可的前提下，与被挂靠企业交易，将挂靠项目的利润截留在该关联商事主体内，挂靠项目留存在被挂靠人账上仅限于应留给被挂靠人的管理费。
如此变通做法，笔者认为不会导致国家税款流失。
首先，挂靠人的关联商事主体根据挂靠项目需要对外采购成本材料、服务(以不违反相关行政许可为前提)，并加价销售给被挂靠人，符合四流(合同、资金、货物或服务、发票)一致规则，存在真实交易，不属于虚开发票行为。
其次，利润从被挂靠人账上转入挂靠人关联商事主体账上，总体而言，没有导致税款流失。
根据增值税的原理，增值税税款不会流失;下面主要分析一下所得税。
如果被挂靠方是法人企业，挂靠人的关联商事主体也是法人企业，从企业所得税的法定税率来讲，企业所得税的税负是一致的，但是，现实中，国家针对小微企业有相应的优惠政策，比如，符合条件的小微企业，企业所得税实际税负可能只有5%或10%;或者挂靠人的关联商事主体获得了相对于查账征收方式而言更实惠的核定征收待遇。但这些现象正是税法弹性的体现。
在人性趋利的引导下，税负由高向低转移，实际上一刻也没有停止过，为何独独不允许挂靠行为享受呢?或者，如前所述，挂靠行为是隐秘的，税务机关或许根本发现不了。所以从更为宏观的角度讲，所得税在企业法人之间流动，并没有损害国家税收利益，或者说在国家税收利益的容忍范围内。
如果挂靠人的关联商事主体是只缴纳个人所得税的个体工商户、个人独资企业、合伙企业，对于这类非法人企业的投资人而言，其个人所得税负担与法人企业的自然人股东分红的个人所得税负担并无重大差异：通常而言，法人企业企业所得税税率25%，投资人分红个人所得税税率20%，综合税负率40%;如果是小微企业，享受相应企业所得税优惠后，其综合税负率可以下降到35%以下。而针对经营所得的个人所得税而言，其是五级累进税率，从5%到35%，超过50万元年度应税所得，个人所得税税率即达到35%。
所以，两相比较，从穿透组织，直达组织背后最后的自然人出资人角度讲，法人企业和非法人企业，所得税税负是大体相当的，所以，利润从法人企业流入非法人企业，对国家而言，并没有产生实质性的所得税税款流失风险。
即使上述观点都不成立，对于超出合理限度的关联交易转移利润行为，税务机关还可以依照《企业所得税法》第六章、《个人所得税法》第八条的相关规定进行纳税调整，作为最后的兜底性制度保障。
综合上述分析，笔者认为，建筑行业的挂靠经营行为是非法的，相关行政机关应依法查处;而税务机关应且仅应依法履职，不必越殂代疱。对市场主体的挂靠人而言，通过事前筹划，仍然可以在税法容忍范围内提取挂靠利润，避免权利义务的严重失衡。只有如此，才能让税法与民商法、行政法保持立法价值的统一，引导纳税人依法经营，合法纳税。
参考文献：
[1]郭建川，个人所得税结构设计与征管机制研究，财政研究2010年3月
[2]周利芬，经济研究导刊，我国个人所得税税收征管探讨，2010，20
