本文观点：
1、不能含糊运用《税收征管法》关于税款征收义务型条款作为法律责任型条款。要细分责任归属，进而确定应否加收滞纳金。
2、制定法律时要明确条文要义，不能出现法律边界模糊问题。
一、现行有关滞纳金的税收规定
现行税法中，有关滞纳金的规定主要见于税收征管法第三十二条和第五十二条。
税收征管法第三十二条规定，纳税人未按照规定期限缴纳税款的，扣缴义务人未按照规定期限解缴税款的，税务机关除责令限期缴纳外，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。
税收征管法第五十二条指出，因税务机关的责任，致使纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以要求纳税人、扣缴义务人补缴税款，但是不得加收滞纳金。因纳税人、扣缴义务人计算错误等失误，未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以追征税款、滞纳金;有特殊情况的，追征期可以延长到五年。对偷税、抗税、骗税的，税务机关追征其未缴或者少缴的税款、滞纳金或者所骗取的税款，不受前款规定期限的限制。
可见，上述法条有关滞纳金的规定，在责任归属上采取了非此即彼的简单二分逻辑。
《行政强制法》第四十五条(自2012年1月1日起施行)：
行政机关依法作出金钱给付义务的行政决定，当事人逾期不履行的，行政机关可以依法加处罚款或者滞纳金。加处罚款或者滞纳金的标准应当告知当事人。加处罚款或者滞纳金的数额不得超出金钱给付义务的数额。
释义：针对现实中因为行政机关未及时通知、催告当事人履行缴纳罚款或者有关税费的义务，出现滚雪球式罚单，导致滞纳金远高出罚款数额的情况，在二审时本条增加了第二款规定。
国家税务总局纳税服务司：
征收税款加收滞纳金的金额能否超过税款本金?
根据《中华人民共和国税收征收管理法》第三十二条纳税人未按照规定期限缴纳税款的，扣缴义务人未按照规定期限解缴税款的，税务机关除责令限期缴纳外，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。根据《中华人民共和国行政强制法》第四十五条第二款加处罚款或者滞纳金的数额不得超出金钱给付义务的数额。以上规定，造成在实际工作中不好把握。强制法出台后，滞纳金加收能否超出本金?
回复意见(2012年08月22日)：
税收滞纳金的加收，按照征管法执行，不适用行政强制法，不存在是否能超出税款本金的问题。如滞纳金加收数据超过本金，按征管法的规定进行加收。
上述回复仅供参考。有关具体办理程序方面的事宜请直接向您的主管或所在地税务机关咨询。
《中华人民共和国税收征收管理法修订草案(征求意见稿)》
第五十九条：纳税人未按照规定期限缴纳税款的，扣缴义务人未按照规定期限解缴税款的，按日加计税收利息。
第六十七条：纳税人逾期不履行税务机关依法作出征收税款决定的，自期限届满之日起，按照税款的千分之五按日加收滞纳金。
广东省广州市中级人民法院行政判决书(2013)穗中法行初字第21号，不超过本金：
关于税收强制执行决定是否违反《中华人民共和国行政强制法》的强制性规定的问题。《中华人民共和国行政强制法》第四十五条规定：行政机关依法作出金钱给付义务的行政决定，当事人逾期不履行的，行政机关可以依法加处罚款或者滞纳金。加处罚款或者滞纳金的标准应当告知当事人。加处罚款或者滞纳金的数额不得超出金钱给付义务的数额。该法自2012年1月1日起施行，被上诉人于2012年11月29日作出被诉税收强制执行决定应符合该法的规定。
被诉税收强制执行决定从原告的存款账户中扣缴税款2214.86元和滞纳金3763.04元，加处滞纳金的数额超出了金钱给付义务的数额，明显违反上述法律的强制性规定，亦应予以撤销。
辽宁省辽阳市中级人民法院行政裁定书(2020)辽10行终64号，不超过本金：
上述各项中的税费滞纳金从每笔税费款滞纳之日起据实计算，按日加收滞纳税费款万分之五的滞纳金,至实际缴纳税费款之日止。依据《中华人民共和国行政强制法》第四十五条规定，加收的滞纳金以税费本金一倍为限。
济南市中级人民法院某破产债权确认纠纷二审民事判决书(2019)鲁01民终4926号，不超过本金：
加收滞纳金系纳税人未在法律规定期限内完税的一种处罚举措，系行政强制执行的一种方式，一审法院对此认定并无不当。《中华人民共和国行政强制法》第四十五条第二款加处罚款或者滞纳金的数额不得超出金钱给付义务的数额。建材公司管理人认定的滞纳金数额，符合法律规定。对于槐荫税务局要求建材公司管理人确认超出本金的税款滞纳金，不符合法律规定，不应支持。
海口市龙华区人民法院行政判决书(2017)琼0106行初2号，不支持以本金为限：
《征管法》和《行政强制法》均为全国人民代表大会常务委员会进行立法，属于同一为位阶的法律，且《征管法》开始施行的时间远远早于《行政强制法》，就税收事项而言，《征管法》是特别法，《行政强制法》是一般法，因此，当《征管法》与《行政强制法》在法律适用上发生冲突时，特别法优于一般法，故应当适用《征管法》。就滞纳金的数额来说，《征管法》并没有规定上限，也就是说，滞纳金的数额可以超过税收本金的数额，虽然《征管法》第四十五条第二款规定：加处罚款或滞纳金的数额不得超出金钱给付义务的数额。但是这里针对的是行政处罚，不包括税收滞纳金。因此，税收滞纳金的数额超过税收本金的数额不违反法律规定。
南宁市中级人民法院二审行政判决书(2015)南市行一终字第110号，不支持以本金为限：
《税收征管法》第三十二条已明确规定了从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金，《税收征管法实施细则》第七十五条亦规定税收征管法第三十二条规定的加收滞纳金的起止时间，为法律、行政法规规定或者税务机关依照法律、行政法规的规定确定的税款缴纳期限届满次日起至纳税人、扣缴义务人实际缴纳或者解缴税款之日止。可见，税收征收管理法律、法规对滞纳金的计算及收取已经作了明确规定，被告据此加收原告滞纳契税的滞纳金，合法有据。
内蒙古12366于2020-05-08回复：
税收滞纳金本质上是税收征收行为，税收征管法中的罚款是行政处罚行为，二者均不是行政强制法所规定的加处罚款及滞纳金行为，不适用行政强制法，因此二者均可以超过欠缴税款的金额。
湖北税务12366于2019-08-01答复：
根据税收征收管理法第三十二条规定，纳税人未按照规定期限缴纳税款的，扣缴义务人未按照规定期限解缴税款的，税务机关除责令限期缴纳外，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。
目前，税务系统暂无相关文件明确规定，税收滞纳金能否超过本金。
河南省税务局2019-12-19回复：
一、根据《中华人民共和国税收征收管理法》(中华人民共和国主席令第49号)第三十二条规定：纳税人未按照规定期限缴纳税款的，扣缴义务人未按照规定期限解缴税款的，税务机关除责令限期缴纳外，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。
二、根据《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》(国务院令第362号)第七十五条规定：税收征管法第三十二条规定的加收滞纳金的起止时间，为法律、行政法规规定或者税务机关依照法律、行政法规的规定确定的税款缴纳期限届满次日起至纳税人、扣缴义务人实际缴纳或者解缴税款之日止。
税收滞纳金本质上是税收征收行为，不是行政强制法所规定的加处罚款及滞纳金行为，不适用行政强制法，因此可以超过欠缴税款的金额。
黑龙江省12366于2019-12-10答复：
税收滞纳金本质上是税收征收行为，税收征管法中的罚款是行政处罚行为，二者均不是行政强制法所规定的加处罚款及滞纳金行为，不适用行政强制法，因此二者均可以超过欠缴税款的金额。
二、司法判决是否加收税收滞纳金五种类型
而在司法实践中，出现了由于其他原因导致税款滞纳的案件。在这种情况下，不同的法院，因为对税收征管法有关滞纳金的法条理解不一，产生了相异的裁判结果。
税制改革中的法律解释问题研究项目组通过类案检索发现，有关是否应加收税收滞纳金的税务行政裁判案件，大体而言可以分为如下五大类。
第一类：税务机关有责任。
比如案例1，2014年2月14日二审判决的h市某金属制品厂诉h市某区国税局案;案例2，2015年4月30日二审判决的m市某药业有限公司诉m市国税局第一稽查局案;案例3，2016年4月6日二审判决的q市某实业有限公司诉q市地税局案。这三宗案件，法院的裁判要旨均为，税务机关对纳税人未缴或者少缴税款负有责任，根据税收征管法第五十二条第一款规定，不应加收滞纳金。
第二类：税务机关和纳税人都有责任。
这里以案例42017年6月14日二审判决的j省某高速公路服务有限公司诉g市国税局及其稽查局案为例，法院对该案的裁判要旨是，本案税务检查期间长达4年，其中因稽查局检查部门按审理部门意见重新调查期间的滞纳金由纳税人承担，显失公平。
第三类：推定税务机关有责任。
比如案例5，2017年4月17日再审判决的广州德发房产建设有限公司诉某市地税局第一稽查局案;案例6，2018年7月24日二审判决的h市甲汽车销售服务有限公司诉h市经开区国税局和h市国税局案;案例7，2018年8月6日二审判决的h市乙汽车销售服务有限公司诉h市经开区国税局和h市国税局案;案例8，2018年9月25日一审判决的某置业有限公司诉h市经开区国税局和h市国税局案;案例9，2018年11月6日二审判决的某置业有限公司诉s市税务局稽查局和s市税务局案。这些案件中，法院的裁判要旨是，在税务机关无法证明纳税人存在责任的情况下，应当参考税收征管法第五十二条第一款规定，作出对行政相对人有利的处理，不应加收滞纳金;在经税收核定应纳税额、确定纳税义务之前加收滞纳金，没有法律依据。
第四类：第三方有责任。
比如案例10，2018年2月28日二审判决的王某囡诉b市d区地税局案;案例11，2019年5月31日一审判决的赵某诉b市f区税务局第三税务所案。这两个案件中，纳税人提出是受中介诈骗导致未缴税或者买方承诺承担税费却造假未缴税，主张不应加收滞纳金，法院对此未予评判或认定事实不成立，认为不存在税收征管法第五十二条第一款及第二款所列的情形。在2019年5月31日一审判决的案例12王某诉b市f区税务局第三税务所案中，纳税人称是受中介诈骗导致未缴税，且中介已被刑事处罚，法院对此未予评判，但认为税务机关加收滞纳金并无不当。
第五类：可归责于纳税人。
比如案例13，2015年9月28日二审判决的海南某实业房产开发有限公司诉某地税局第三稽查局案;案例14，2016年6月7日二审判决的深圳某制衣有限公司诉某区地税局和某市地税局案;案例15，2019年12月17日二审判决的黄冈某药业公司诉某市税务局稽查局案，法院均认定，纳税人应当知悉纳税申报的法定义务，无税收征管法第五十二条第一款所列的情形，未缴或者少缴税款系纳税人原因造成。在案例162018年2月9日二审判决的龙岩某房地产开发有限公司诉某市地税局稽查局及某省地税局案中，法院认定，纳税人应当知悉有关地方性税收规范性文件，且存在计算错误情形，加收滞纳金并无不当。
三、从司法判决中得到的启发
从责任归属的角度，由上述案例可以获得的启发是，在税务机关有责任(类型一)和可归责于纳税人(类型五)两种典型情形之间，尚有三种中间形态：
一是共同有责(类型二)，即征纳双方对未缴或者少缴税款以至于产生滞纳金均负有责任，但项目组未检索到相应案例。暂且列入该形态的案例4，税务机关只是对滞纳金加收期间过长而部分有责，并非是对造成纳税人未缴或者少缴税款的结果有责。
二是推定有责(类型三)。该类型案例中，征纳双方对少缴税款的滞纳金其实均无责，但从有利于纳税人的角度推定税务机关一方有责，因此不予加收滞纳金，或者仅自税收核定确定应纳税额之后，逾期仍未缴才开始加收滞纳金。
三是第三方责任(类型四)，如果有证据证明纳税人未缴税款系因被诈骗所致，如案例12，则系第三方责任，此时不应加收滞纳金。然而法院概以只要税务机关无责即为纳税人有责的简单二分逻辑，一律支持加收滞纳金。
即便是类型五所谓可归责于纳税人的情形，从相应案例来看，是否确实如此以及应当如何归责，也尚有讨论空间。例如案例13和案例14中，纳税人均主张税务机关应负有提示和督促职责，而不应任由滞纳情形延续。尤其是案例13中，纳税人主张，根据有关规定，其有理由相信当时国土部门已经将该土地的权属、面积等基本情况提供给税务机关。换言之，税务机关在理应知晓的情况下，没有依法催收和责令整改，而是等待十余年后再来追缴税款，并加收滞纳金。我们认为，倘若该案纳税人能证明税务机关已从其他行政机关得知有关土地变更信息，而未及时通报纳税人申报纳税，由此导致产生未缴或者少缴税款，属于双方共同有责的类型。
然而，由于税收征管法第五十二条未考虑共同有责和第三方责任的情形，司法实践中，除类型一和类型三之外，其他类型的裁判结果均以纳税人承担滞纳金而告终。
事实上，最重要之处，在于不能含糊运用征管法关于税款征收的三十二条，作为处理法律条款。要细分责任归属，进而确定应否加收滞纳金。如此有利于提升执法公信力，维护国家税法的权威性。同时，制定法律时要明确条文要义，不能出现法律边界模糊问题！
2017年5月的解读
滞纳金能否超出税款本金?
基层税务机关在追缴欠税过程中经常遇到这样一个难题：纳税人欠税时间长，滞纳金超出了税款本金，应如何加收滞纳金的问题。如果全额加收，显然违反了行政强制法第四十五条的规定，加处罚款或者滞纳金不得超出金钱给付义务的数额;如果按不超过税款本金加收，税收征管法没有这样的规定。滞纳金是否能超出税款本金?基层税务机关感到非常困惑。
笔者认为，滞纳金不能超出税款本金。
一是从立法本意看。行政强制法是一部规范所有行政机关行政强制行为的法律，该法的实施是规范行政执法的重要内容。税务机关作为重要的行政执法部门，不能例外，税务行政强制行为自然属于行政强制法调整范围。行政强制法还确立了合法、适当、教育与强制相结合的原则，充分体现了我国依法行政的人本理念，其将行政执法部门加收的滞纳金纳入行政强制范围予以规范，规定不能超出本金，也正是行政强制的人本理念具体体现。
二是从法律适用原则看。税收征管法与行政强制法既是特别法与一般法关系，也是新法与旧法的关系。立法法第九十二条规定：同一机关制定的法律、行政法规、地方性法规、自治条例和单行条例、规章，特别规定与一般规定不一致的，适用特别规定;新的规定与旧的规定不一致的，适用新的规定。该条规定了两项法律适用原则，若仅从特别法优于一般法来理解行政强制法与税收征管法的关系，并以此为依据确认滞纳金只能适用税收征管法，是不全面的，这也必将导致与新法优于旧法的适用原则相冲突。
三是从立法技术看。行政强制法在立法技术上已充分考虑了特别法与一般法，新法与旧法的法律适用问题，其诸多条款规定了法律或行政法规另有规定的除外，这既衔接了一般法与特别法的关系，又兼顾了新法与旧法的关系。行政强制法相关条款中有除外规定的，应运用特别法与一般法的适用原则，没有除外规定的，应按新法与旧法适用原则处理。例如，行政强制法第二十五条规定的查封、扣押的期限，规定了法律、行政法规另有规定的除外，税收征管法第五十五条及其实施细则第八十八条规定的查封、扣押的期限一般不得超过6个月，税收征管法及其实施细则就应优先适用;行政强制法第四十五条规定滞纳金不能超出金钱给付义务的数额，没有除外规定，行政强制法应优先适用。
四是从法律条款具体规定看。行政强制法第四十五条规定，加处罚款或者滞纳金不得超出金钱给付义务的数额，这是法律强制性规定，行政执法部门不能违反;税收征管法第三十二条只规定了从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金，并没有相应金额限制性规定。新法做出了规定，旧法没有相应规定，应按新法规定执行。
来源：中国税务报
