摘要：
自《行政强制法》实施以来，税款滞纳金能否超过本金，就一直是税法界争议不断的问题。由于对《行政强制法》和《税收征管法》关于滞纳金规定的理解不同，导致非此即彼的解决思路。本文对两法立法原意进行梳理，分析了税款滞纳金和强制法上的滞纳金的法律意涵，认为税款滞纳金的补偿性与惩罚性是可分的，因而可适用不同法律规则。最后，结合当事人的过错程度，并拓展到所有税款滞纳金争议情形，提出了既符合两法规定且具有法理依据的裁判思路。
税款滞纳金与本金关系，实质上是《行政强制法》和《税收征收管理法》的理解适用问题。本文从司法实务角度，[1]对税款滞纳金与本金关系争议的裁判思路做初步探讨。
一、问题的提出
《税收征收管理法》(以下简称《税收征管法》)第32条规定：纳税人未按照规定期限缴纳税款的，扣缴义务人未按照规定期限解缴税款的，税务机关除责令限期缴纳外，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。税务机关据此在税务处理决定中作出加收滞纳金决定。
一旦纳税人(及扣缴义务人，下同)滞纳的时间足够长，滞纳金就会超过税款本金。此时，税款滞纳金超过本金是否合法，就容易引发争议。纳税人以《行政强制法》第45条第2款为据，主张滞纳金的数额不得超出税款本金。税务机关则以《税收征管法》第32条和《税收征管法实施细则》第75条为据，认为滞纳金应加收至实际缴纳或者解缴税款之日止，即上不封顶。
自《行政强制法》2012年实施以来，税法理论界和实务界就对税款滞纳金与本金关系问题争议不断，至今难有定论。行政案件、民事案件[2]亦常涉及此争议。
二、法条梳理
如前所述，产生这一争议的原因，是对《行政强制法》和《税收征管法》的理解不同导致的。为行文方便，笔者将理论界和实务界持不得超出说以纳税人为代表，可以超出说以税务机关为代表，并将滞纳金区分为税款滞纳金和强制法上的滞纳金。
(一)《行政强制法》规定
《行政强制法》第45条第1款规定：行政机关依法作出金钱给付义务的行政决定，当事人逾期不履行的，行政机关可以依法加处罚款或者滞纳金。加处罚款或者滞纳金的标准应当告知当事人。第2款规定：加处罚款或者滞纳金的数额不得超出金钱给付义务的数额。虽然纳税人一般是以《行政强制法》第45条第2款作为主张依据，但税务机关往往结合《税收征管法》第32条和《行政强制法》第45条第1款规定抗辩税款滞纳金与强制法上的滞纳金是不同范畴。
我们就要探求《行政强制法》第45条的立法原意。2007年10月24日，在第十届全国人大常委会第三十次会议上，全国人大法律委员会提交审议的《关于〈中华人民共和国行政强制法(草案)〉修改情况的汇报》中提出：有些常委委员、地方提出，实践中由于有些行政机关未及时通知、催告当事人履行缴纳罚款或者有关税费的义务，致使当事人未能及时缴纳罚款或者有关税费，有时加处罚款或滞纳金的数额非常巨大，应对这种情形加以规范。法律委员会研究认为，行政处罚法和税收征收管理法对加处罚款和滞纳金的比例已经分别作了规定，建议删去……的规定，同时增加规定：‘加处罚款或者滞纳金的数额不得超出金钱给付义务的数额。’显然，《行政强制法》第45条在起草过程中是考虑到税费滞纳金，特别是《税收征管法》规定的滞纳金。
税务机关则提出，根据《行政强制法》第45条第1款规定，强制法上的滞纳金是在行政决定作出后、当事人逾期不履行金钱给付义务的情形下，才作出加处滞纳金决定的。而税款滞纳金，根据《税收征管法》第32条规定，是从滞纳税款之日起加收的，也就是说，税务处理决定作出之前，税款滞纳金就已经产生了。可见，二者产生时间不同，并非一回事。然而，税务机关的这一见解，被最高法院行政强制法研究小组否定了。在该研究小组编著的《〈中华人民共和国行政强制法〉条文理解与适用》一书指出，在行政决定作出后加处滞纳金，是通常情况。还有一种情况，加处罚款或者滞纳金的时间是在当事人在行政决定限定的履行期限内不履行义务，行政机关按照法律规定要求当事人从法定的缴纳加处罚款或者滞纳金之日起支付加处罚款或者滞纳金。并举了《税收征管法》第32条规定作为例子。[3]
(二)《税收征管法》及其实施细则规定
行文至此，似乎可以完全否定税务机关的观点。但未必。税法还是有其特殊性的。
我们先看看税款滞纳金有何特点。在全国人大常委会法工委编写的《税收征管法》第32条释义中，是这样表述税款滞纳金的：加收滞纳金是对纳税人未按时缴纳税款和扣缴义务人未按时解缴税款所实施的一种经济上的补偿性与惩罚性相结合的措施，是世界各国普遍采取的做法。所谓补偿性是指对任何迟延履行的金钱债务，都应当对债务人加收同期银行贷款利息，以补偿债权人在债务人迟延履行债务期间所受到的损失，体现公平原则。对纳税人超过规定的期限缴纳税款和对扣缴义务人超过规定的期限解缴税款的行为加收滞纳金，就是这个道理。所谓惩罚性，是指滞纳金的比例要高于银行同期贷款利率的比例。[4]也就是说，税款滞纳金兼具补偿性与惩罚性。
但是，税务机关对税款滞纳金的理解更侧重于补偿性。例如，国税总局办公厅对最高检察院办公厅的一个复函中认为，滞纳金是纳税人因占用税款而应对国家作出经济补偿，属于国家税款被占用期间法定孳息。其性质是经济补偿性质的。滞纳金的本质相当于存款利息，其征收率略高于利息率。[5]而强制法上的滞纳金，根据全国人大常委会法工委行政法室的解读，加处罚款和滞纳金属于执行罚，是间接强制的一种[6]，只具有惩罚性。强调税款滞纳金的补偿性，并将其惩罚性忽略不计，很容易推导出两法规定的滞纳金性质不同。
税务机关观点的另一个重大依据是作为行政法规的《税收征管法实施细则》(以下简称《实施细则》)第75条规定：税收征管法第三十二条规定的加收滞纳金的起止时间，为法律、行政法规规定或者税务机关依照法律、行政法规的规定确定的税款缴纳期限届满次日起至纳税人、扣缴义务人实际缴纳或者解缴税款之日止。该条规定确实对支持税务机关观点很有份量。首先，该条内容自1993年《实施细则》制定以来，历次修订都没变动过。[7]特别是，《行政强制法》2012年实施之后，《实施细则》历经三次修订(2012年11月、2013年7月、2016年2月)，其第75条内容依然不变，说明第75条并未与《行政强制法》冲突。其次，既然《实施细则》第75条规定滞纳金应加收至实际缴纳或者解缴税款之日止，那么滞纳金就可以超出税款本金。
(三)小结
从《行政强制法》第45条的立法目的看，强制法上的滞纳金包括了税款滞纳金，甚至主要还是针对税款滞纳金。而根据立法工作人员对《税收征管法》的解读，税款滞纳金又具有强制法上的滞纳金所无的属性，即补偿性。如此看来，强制法上的滞纳金还不能完全包括税款滞纳金。至于《实施细则》第75条规定，笔者认为并不能完全支持税务机关观点。该条是对加收滞纳金的起止时间的一般性规定，对与《行政强制法》第45条竞合情形并未作明确。亦即，如果在实际缴纳或者解缴税款之日之前的某日，滞纳金已和税款本金持平，这时是继续加收到底，还是按照《行政强制法》规定就此封顶?该如何处理，尚未明确。争议亦因而产生。
三、裁判思路之探讨
产生上述争议的原因，大概是固执一个意念：税款滞纳金的两个属性是不可分的，补偿性与惩罚性必须同进退。解决思路要么是只适用《行政强制法》，要么只适用《税收征管法》及其《实施细则》。
法谚有云：法律解释之最佳方法，在乎使法律与法律调和。[8]在理论界和实务界，亦有专家学者力图调和《行政强制法》和《税收征管法》及其《实施细则》。例如，税务公职律师徐战成提出以下思路：欠税滞纳金可以超过税款，上不封顶;逾期不履行税务处理决定所产生的新的滞纳金，应遵守《行政强制法》的规定，不得超过税款本身。[9]
笔者也试图做出调和努力。首先整理相关理由：(1)税款滞纳金兼具补偿性与惩罚性。(2)税款滞纳金的两个属性是可分的。补偿性部分为等同于银行同期贷款利率部分，惩罚性部分则是高于银行同期贷款利率部分。[10](3)税款滞纳金的补偿性部分，与私法之债无异，应适用《税收征管法》及其《实施细则》，加收到底。(4)税款滞纳金的惩罚性部分，理论上应适用《行政强制法》，加收到与税款本金持平。但由于《行政强制法》没有区分滞纳金的两个属性部分，从有利于纳税人角度，应当在包含两个属性部分的滞纳金整体达到税款本金时，就不再加收。
基于上述理由，结合当事人的过错程度，并拓展到所有税款滞纳金争议情形，笔者提出如下裁判思路：
1.税务机关有过错的。根据《税收征管法》第52条规定，判决不得加收滞纳金。
2.税务机关和纳税人均有过错的。参照《税收征管法》第32条规定，判决从滞纳税款之日起至实际缴纳或者解缴税款之日止，按照一年期贷款市场报价利率计收税款利息。说明：税务机关有过错，不得加收滞纳金惩罚性部分;纳税人有过错，应当加收滞纳金补偿性部分，但由于滞纳金是具有计算标准的法定术语，故不宜再用滞纳金术语，而应回归其利息本质。
3.纳税人有过错的。根据《税收征管法》第32条和《行政强制法》第45条第2款规定，判决从滞纳税款之日起，按日加收税款万分之五的滞纳金，至滞纳金数额达到税款数额之日止;从滞纳金数额达到税款数额之日起，按照一年期贷款市场报价利率计收税款利息，至实际缴纳或者解缴税款之日止。
注释：
[1] 由于行文匆匆，本文较少征引理论文章、著作。笔者在审理税务案件时，曾阅读相关论文，对笔者影响较大的有叶姗：《论滞纳税款加收款项之附带给付属性》，载《法学》2014年第10期;李刚：《税收滞纳金的功能与性质的界定方法：利罚参照比较法从海峡两岸比较的角度》，载《税务研究》2018年第5期。本文草就，未再复读相关文章。观点或表述如有暗合之处，当是受专家学者(不限于叶姗、李刚两位老师)论著潜移默化之所致，在此先行致谢。
[2] 主要是民事执行案件和破产案件。
[3] 参见江必新主编：《〈中华人民共和国行政强制法〉条文理解与适用》，最高人民法院行政强制法研究小组编著，人民法院出版社2011年版，第237页。
[4] 卞耀武主编：《中华人民共和国税收征收管理法释义》，法律出版社2001年版，第93页。
[5] 国税办函[2007]120号《国家税务总局办公厅关于税收征管法有关条款规定的复函》。
[6] 乔晓阳主编：《中华人民共和国行政强制法解读》，全国人大常委会法制工作委员会行政法室编著，中国法制出版社2011年版，第148页。
[7] 当然，涉及的《税收征管法》条文序号有变动。
[8] 郑玉波：《法谚(一)》，法律出版社2007年版，第15页。
[9] 徐战成：《企业破产中的税收法律问题研究以课税特区理论为指导》，法律出版社2018年版，第52页。但是，徐战成前不久在某微信群表示已改变该书的这一观点。
[10] 根据最高人民法院《关于审理民间借贷案件适用法律若干问题的规定》，银行同期贷款利率现改为一年期贷款市场报价利率。
作者：李辉东，法学硕士，厦门市思明区人民法院法官。
本文系福建省法学会财税法学研究会2020年学术研讨会主题发言之一，并刊载于《福建审判》2020年第6期。
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为编辑方便，所有注释及参考文献列于文后。
