对于金融企业贷款损失准备金的税前扣除填报问题，这十多年来一直是一笔糊涂账。我们在上一篇文章《贷款损失准备金年末账载金额减去年初金额究竟是什么含义》中首先要消除大家心中的第一个魔障，那就是不管企业采用哪种贷款损失核销和收回的会计核算方法，我们用企业本年末贷款损失准备金余额(账载金额)-上年末贷款损失准备金余额(账载金额)就是仅仅表达了会计上针对当期贷款余额变化导致的新增计提的准备金进入当期会计损益的金额的含义，不包括贷款损失核销和收回对损益影响的金额，即仅仅是准备金影响损益的单一效应，而不是混合效应。很多人首先这个误区没有排除。
那今天我们这边文章就要排除大家对于金融企业贷款损失准备金税前扣除的第二个更加重大的心理魔障，就是对准备金和贷款核销之间关系的错误理解，即金融企业发生的符合条件的贷款损失，应先冲减已在税前扣除的贷款损失准备金，不足冲减部分可据实在计算当年应纳税所得额时扣除。我们一直说这条规定是存在问题的，需要修改。但是，大家还是意识不到这个问题，导致这条有问题的规定迟迟不能改，那就导致整个准备金税前扣除的申报规则也没法完善。这就是第二个更加重大的心理魔障。
很多人认为，我们是错误地理解了财政部和国家税务总局的政策。你看，你既然计提了准备金在税前扣除了，那你贷款核销的时候当然应该要先冲准备了啊，冲完了剩余的才能税前扣除，否则不是占国家便宜了吗。这就是整个错误认识的根源。我们这篇文章就是要把这个错误认识的根源去和大家说清楚。
下面，我们首先来这样和大家阐述：
第一：如果你不允许金融企业计提贷款损失准备金在税前扣除的话，那金融企业实际发生了符合税法规定的贷款资产核销，这一块能否在核销当期的企业所得税税前扣除呢?我想，这个答案很简单，肯定是允许在当期税前扣除的;
第二：如果你承认第一个，实际上你就要承认第二个问题，就是我允许金融企业按税法规定再计提一个贷款损失准备金税前扣除，实际上是在允许金融企业发生贷款损失可以据实税前扣除之外，又给的一项税收优惠政策，即还可以按照贷款资产余额计提规定比例的准备金在税前扣除;
第三：贷款损失准备金税前扣除本身就是一个时间性差异。随着年末贷款资产余额的增加，税前扣除金额增加。同时，随着年末贷款资产余额的减少，也会逐步转回增加当期损益交税;
第四：你要注意，如果发生了贷款资产的核销，会产生两个方面影响，一个是贷款资产核销损失的税前扣除。第二个是如果你核销了贷款资产，年末贷款资产余额不就变小了吗，这个变小了我不正常就要转回准备金交税了吗。实际上，大家要看到，我们税法上(不管是按1%还是五级分类)，贷款损失准备金的核销和转回都是一个线性的关系，即：
大概的规则就是，随着企业年末贷款资产余额的增加，我逐步给予金融企业贷款损失准备金的扣除。随着贷款资产核销、贷款资产正常收回，年末贷款资产余额逐步下降，以前年度允许扣除的贷款损失准备金再逐步转回交税。(当然，这个只是一个示意图，实际可能先增加、再减少、再增加，但这个都是线性规则关系)所以，企业税前扣除的贷款损失准备金这个转回交税是随着贷款资产余额变化独立进行的，不和贷款资产的核销混在一起。你把贷款资产的核销和准备金的计提和转回混在一起，一定会是一笔糊涂账，既容易出错，而且实际也是违反税法原则的。
下面，我们单独构造一个特殊的案例来和大家说明，你不排除这个最大的心理魔障会产生什么样的问题。(注意，我们下面举的这个案例是一个简化的案例，旨在说明问题)
假设某新设的金融机构2021年1月设立，税前扣除准备金按1%计算
1、2021年底，贷款资产余额是10000万;
2、2022年，当年核销贷款损失150万。除此之外当年没有任何新增贷款，年末贷款资产余额是9850万;
3、2023年，当年也没有任何经营，年底贷款资产余额仍然是9850万。
一、我们的方法
我们来分析一下，按照我们的观点很清晰，坏账核销归坏账，准备金归准备金：
(1)2021年的税务处理方法
2021年，该金融企业可税前扣除的准备金是100万(10000*1%-0)。
(2)2022年的税务处理方法
2022年，该金融企业核销贷款损失150万，假设这个没有税会差异，这150万允许该金融企业在当期据实税前扣除。
同时，2022年，对于税前扣除准备金的计算规则，就根据文件规定：
准予当年税前扣除的贷款损失准备金=本年末准予提取贷款损失准备金的贷款资产余额(9850)×1%-截至上年末已在税前扣除的贷款损失准备金的余额(100)=-1.5
看到了吗，随着核销贷款，年末贷款资产余额是在减少的，允许他150坏账损失税前扣除后，由于贷款资产余额减少，我计算的是一个1.5的负数，则根据文件规定：金融企业按上述公式计算的数额如为负数，应当相应调增当年应纳税所得额。
所以，2022年我们税务处理规则很清晰，150万贷款资产损失税前扣除，同时，对于准备金转回的1.5万纳税调增;
(3)2023年的税务处理方法
到2023年，我们假设什么业务都没有开展，那我们来计算准备金税前扣除，回到文件公式：
准予当年税前扣除的贷款损失准备金=本年末准予提取贷款损失准备金的贷款资产余额(9850)×1%-截至上年末已在税前扣除的贷款损失准备金的余额(98.5)
这时候大家特别要注意，由于你2022年已经转回了1.5的准备金。因此，2023年的年末，确定截止上年末已在税前扣除的贷款损失准备金的余额就不是100了，而是100-1.5=98.5。实际上，这个台账很好做，截至上年末已在税前扣除的贷款损失准备金的余额=截止上年末税前准备计提准备的贷款资产余额*税法允许扣除的比例(1%或者五级分类)。
二、存在心理魔障的方法
(1)2021年的税务处理方法
2021年，该金融企业可税前扣除准备金是100万(10000*1%-0)。这个大家没有任何争议。
(2)2022年的税务处理方法
大家开始这么折腾，你2022年核销贷款损失150万，由于你2021年已经计提了100万的准备金，所以，只能超过的部分50万税前扣除，100万以前年度已经扣完了。所以不能扣。所以，你会计核销贷款损失150万进损失，税前只能扣除50万，要纳税调增100万。
那第二个问题，2022年准备金可以税前扣除金额多少呢，看公式：
准予当年税前扣除的贷款损失准备金=本年末准予提取贷款损失准备金的贷款资产余额(9850)×1%-截至上年末已在税前扣除的贷款损失准备金的余额?
第一个数字本年末准予提取贷款损失准备金的贷款资产余额这个没有任何争议，是9850万。那第二个数字截至上年末已在税前扣除的贷款损失准备金的余额，这个数字究竟是多少：
1、100
还是
2、0
这里就开始昏头了。因为你当年贷款核销150万已经把上年计提的100给用完了啊，这里究竟算2022年准予税前扣除准备金时，这个截至上年末已在税前扣除的贷款损失准备金的余额究竟是多少呢，开始说不清了。好，说不清就死扣文件，那还是100。既然是100，那我计算出来的数字就是-1.5。
好了，你算出一个-1.5出来，又死扣文件规定金融企业按上述公式计算的数额如为负数，应当相应调增当年应纳税所得额，那你企业今年企业所得税必须还要纳税调增1.5。
你看，这么一搞，企业当年贷款核销150万，不仅只扣50万，还要再额外调增1.5万。企业和税务局天天就扯这些东西了，谁也说不清，就死扣文件字眼，每一条都合理，但结果怎么看怎么不合理。
(3)2023年的税务处理方法
2023年没有其他业务，只有准备金的问题，我们继续用公式：
准予当年税前扣除的贷款损失准备金=本年末准予提取贷款损失准备金的贷款资产余额(9850)×1%-截至上年末已在税前扣除的贷款损失准备金的余额?
同样，第一个数字没有争议，本年末准予提取贷款损失准备金的贷款资产余额，这个数字告诉你了，就是9850。
那争议的点在第二个，此时截至上年末已在税前扣除的贷款损失准备金的余额究竟是多少呢，有人说，由于我上一年已经把你准备金用完了，所以这里应该是0。
如果是0的话，则2023年计算出来的准予当年税前扣除的贷款损失准备金=98.5-0=98.5
但我实际要告诉你，这个金额不是0，而是-1.5，你能理解吗?因为你2022年把人家100用完了，又让人家调增1.5，你已经调超了，实际在2023年计算出来的准予当年税前扣除的贷款损失准备金=98.5+1.5=100
这就是很多人说的，你看我虽然2022年没有允许你贷款损失扣150，只扣了50，但到2023年我计提准备金的时候还是给你扣回来了。
第一，你这样做不是穷折腾吗，你这么瞎折腾，我还没有考虑各种贷款核销收回的税会差异，你这个台账做得起来吗?因为这种情况下，你截至上年末已在税前扣除的贷款损失准备金的余额是一个不断变化的金额，变化到最后就是一笔糊涂账。比如，我说的情况，在2023年，截至上年末已在税前扣除的贷款损失准备金的余额是-1.5，这个金额还是负的，有几个人能真正理解。如果你按0，实际让人家多交税了。所以，这么搞你必然是一团浆糊。
第二：你这么折腾实际违背企业所得税法啊。回到我们的初衷上来，我们即使不给人家准备金税前扣除，当期符合条件的坏账核销就允许别人据实扣除。现在给予计提准备金税前扣除是一个额外的优惠。其次，坏账损失发生在哪一年就应该在哪一年据实扣除。对于准备金要随着你坏账核销和贷款收回，余额下降后自动转回交税。
第三，如果按照第二种理解，你2022年不给别人扣，到2023年将截至上年末已在税前扣除的贷款损失准备金的余额变为0或-1.5，实际上把人家2022年的资产损失一部分(100的部分)挪到了2023年通过计提准备金的形式来扣了。这是不符合企业所得税资产损失发生在哪个年度就在哪个年度据实扣除的原则的。
所以，这个心理魔障不除，整个准备金税前扣除的税收规则你就永远不会正确理解，整天税企之间就去为这个问题互相扯，谁也扯不清。
所以，我们回头来看2020年目前的企业所得税申报表：
这个表格设计的规则肯定是存在问题的，因为你准予税前扣除的贷款损失准备金是min(4:8)-9。也就是第4列与第8列那个金额小来算，这个是完全错误的，这个计算没有任何实际意义。4是会计年末准备金余额，这个和税法计算的8没有任何关系，你取这两个之间哪个小没有任何实际含义的。
所以，你如果能排除这样两个心理魔障：
1、明确知道：4-3即即本年末贷款损失准备金余额(账载金额)-上年末贷款损失准备金余额(账载金额)就是仅仅表达了会计上针对当期贷款余额变化，新增计提的准备金进入当期会计损益的金额的含义，不包括贷款损失核销和收回对损益影响的金额;
2、坏账损失核销税前扣除和准备金两条腿走路，核销坏账符合税法规定当期税前据实扣除，准备金随着贷款资产余额下降自动逐步转回交税，那我们正确的贷款损失准备金及纳税调整明细表应该是这样设计的：
第10列，准备税前扣除的贷款损失准备金额就是第8列-第9列，这个就是按照文件规定来算，正数后面我们就纳税调减，负数就纳税调增。
那我们第11列规则就这样的，考虑到会计对于准备金计提不是和我们税法一样是线性的，有可能以前提多了，今年贷款资产余额增加我还会少提冲回，也可能计提比例比税法多或少，我全部不管你会计。你会计当期增加计提或减少计提的我全部冲回，这就是-(4-3)的含义。你既然调整税会差异，那我-(4-3)就是把你会计计提的金额先全部冲掉。然后我再按8-9这个税法允许扣除的金额来扣。当然，最后第11列(8-9)-(4-3)是一个正数就纳税调减，如果是一个负数就纳税调增。当然，如果你觉得第11列如果展现一个正数表示纳税调增，负数表示纳税调减更直观，你就把公式变为(4-3)-(8-9)，这个看你理解方便，都无所谓，只是你整个企业所得税申报表对所有纳税调整金额的展示都按统一规则来，不要这儿正数是纳税调增，那儿正数又是纳税调减。
所以，如果你《贷款损失准备金及纳税调整明细表》按照我们这个方法设计，他一定是香的，既清晰，又便捷，还不会出错。
最后，我们再把整体填报规则再复述一下：
第一：主表第7行资产减值损失m的金额展示的是包含准备金计提税前扣除、贷款资产核销和以前年度核销贷款当年收回影响损益的三个效应合计数，这三个效应都存在税会差异;
第二：针对其中贷款资产核销和以前年度贷款资产收回中的税会差异问题，我们在《资产损失税前扣除及纳税调整明细表》(a105090)这张表中把所有的税会差异调整完毕;
第三：对于针对贷款资产余额变化所对应的准备金计提的税会差异，我们在《特殊行业准备金及纳税调整明细表》(a105120)这张表中进行调整。这样表的逻辑我前面已经说了，不管他会计怎么搞，因为4-3即本年末贷款损失准备金余额(账载金额)-上年末贷款损失准备金余额(账载金额)就是仅仅表达了会计上针对当期贷款余额变化，新增计提的准备金进入当期会计损益的金额的含义，那在第11列，我先把你会计计提金额全部调整，你会计是减少损益的，我就调增。你会计是增加损益的，我就调减。然后，我来单独看税法准备金的计提金额，究竟是扣除还是要转回调增：
所以，按照我们这个规则来进行金融企业贷款损失准备金和贷款损失税前扣除的填报，他一定是清晰的，完整的，也不会出错的。否则，我们把几个效应混在一起，我可以肯定你到最后台账也不可能做对，折腾到税企争议一团糟，谁也说不清。
2012年2月的知识
两部委明确金融企业贷款损失准备金扣除范围
根据国家有关规定，财政部、国家税务总局日前联合下发《财政部、国家税务总局关于金融企业贷款损失准备金企业所得税税前扣除政策的通知》（财税[2012]5号），明确了政策性银行、商业银行、财务公司、城乡信用社和金融租赁公司等金融企业提取的贷款损失准备金税前扣除政策，自2011年1月1日起至2013年12月31日止执行。
通知强调，准予税前提取贷款损失准备金的贷款资产范围包括：贷款（含抵押、质押、担保等贷款）；银行卡透支、贴现、信用垫款（含银行承兑汇票垫款、信用证垫款、担保垫款等）、进出口押汇、同业拆出、应收融资租赁款等各项具有贷款特征的风险资产；由金融企业转贷并承担对外还款责任的国外贷款，包括国际金融组织贷款、外国买方信贷、外国政府贷款、日本国际协力银行不附条件贷款和外国政府混合贷款等资产。
金融企业准予当年税前扣除的贷款损失准备金计算公式为：准予当年税前扣除的贷款损失准备金＝本年末准予提取贷款损失准备金的贷款资产余额×1%－截至上年末已在税前扣除的贷款损失准备金的余额。金融企业按上述公式计算的数额如为负数，应相应调增当年应纳税所得额。
金融企业的委托贷款、代理贷款、国债投资、应收股利、上交央行准备金以及金融企业剥离的债权和股权、应收财政贴息、央行款项等不承担风险和损失的资产，不得提取贷款损失准备金在税前扣除。
金融企业发生的符合条件的贷款损失，应先冲减已在税前扣除的贷款损失准备金，不足冲减部分可据实在计算当年应纳税所得额时扣除。
金融企业涉农贷款和中小企业贷款损失准备金的税前扣除政策，凡按照《财政部 国家税务总局关于延长金融企业涉农贷款和中小企业贷款损失准备金税前扣除政策执行期限的通知》(财税[2011]104号）的规定执行的，不再适用通知规定。
