朝向消费税的增值税转型与改革红利
中央财经大学 政府预算研究中心王雍君 教授/主任
摘要：若要表明做大一个不合时宜的大税种如何招致远超想象的非意愿后果，最佳例子莫过于增值税。基于一系列核心税收原则并充分对照现实可以初步确认，着手研究推进增值税朝向消费税的转型是可取的、必需的和紧迫的，此举可望为日益数字化的中国经济健康发展注入强大动力。
关键词：增值税 消费税 转型 税收原则 税改红利
一、引言
在国家十四五规划纲要关于优化税制结构，适当提高直接税比重诉求下，着手考虑把现行增值税转型为深度整合的消费税正当其时，且至关紧要。
在世界各国中，两个大型间接税增值税和消费税并举为主体税种相当罕见，大国更是如此。美国有大型消费税（零售税），没有增值税；欧盟有大型增值税，没有大型消费税。相比之下，中国的增值税和消费税都属于大型税种，在税制结构中都有举足轻重的地位。
大型双轨间接税结构对中国经济和公共财政产生的深远负面影响，包括作为主要作用机制的替代效应，至今未被充分关注和逻辑地澄清。扭曲效应即扰乱效应：扰乱共同市场形成和有效运转高度依赖的最优（税收和其他）条件，进而使参与者的投资、生产、工作决策和交易结构发生变形，即变得与假如没有‘税收扰乱’很不相同，给整个社会带来代价日益沉重的经济福利净损失，经济学家通常用消费者与生产者剩余损失计量。
考虑到中国的市场经济体量庞大且不同组织部分间的相互依存性很高，扭曲效应之大很可能远超想象。本文将致力阐明，增值税制对中国经济发展的影响极可能是高度抑制性的，在财政收入目的上也无优势可言。目前未被广泛认知的主要原因在于巨额代价的隐秘性和中长期性，一如某些慢性病：现在的后果不明显，但向着坏的方向发展并累积致命性后果却是确定无疑的。采取不拖延的明智行动因而至关紧要。考虑到巨大的扭曲效应只是增值税全部负面后果的一部分，尤其如此。
有两个应对方案：改良和替代。
改良没有前途
改良就是在保留增值税的前提下试图消除其内在缺陷。自营改增以来，实际上一直如此行事，但效果明显不佳。原因不在于努力不足，而在于增值税的先天不足：首先是抵触知识经济的固有特征，因为知识要素（数字科技和人才等）极难纳入进项抵扣机制；其次是有效实施机制的门槛条件过高，发展中国家几乎无法达到，包括中国在内。
两个先天不足表明增值税的理论优势几乎不可能兑现。近年来的实践表明，想得太好、做好太难和代价太高的结合，意味着考虑断然放弃增值税很可能是明智之举。可以类比的是：胶卷相机的不断改良有意义吗？柯达公司曾长期致力改良，但在2012年不得不申请破产。原因简单有力：这个世界不再需要胶卷相机了，需要的是作为其替代品的数码相机。等价地说，中国经济和公共需要看好消费税而非增值税。
转型为消费税
增值税的最佳替代品是消费税：单一零售环节的消费税，零售前的所有环节即整个供应链都免征，以确保税负都集中到终端消费上。终端消费即面向个人、家庭消费（绝大部分）和非商业经营机构的零售消费。
本文接下来的讨论将表明，此举不仅在抽象逻辑上具有合理性，更具有实践上的重要性：将中国经济从增值税压抑中解放出来，在公共财政上也会产生巨大收益。两类收益的论证基于五项核心税收原则：财政收入、经济效率、公平税负、有效征管和税收政策原则。
二、财政收入原则下的增值税
为政府筹措大量财政收入一直被视为增值税的一个重大优势，源于税基广阔：所有产业和供应链上游、中游和下游的所有企业发生的增值，都被纳入普遍征税，农业、保险、金融和其他服务业等很难准确计量增值的产业也不例外。增值即销项-进项，增值税即销项税-进项税。所以，只要发生增值就要缴纳增值税。
普遍征税在财政上很有吸引力，因为这表明以相对较低的税率即可产生大量税收，从而使增值税成为经济学家推崇的广税基、低税率税制的典范。在筹措等额收入总额的前提下，窄税基税制（比如关税）所要求的税率比增值税高得多，但扭曲效应也高得多。最优课税理论告诉我们，扭曲效应造成的超额负担（经济福利损失）与税率的平方（以及价格弹性）成正比，这意味着超额负担的增加比税率提高幅度大得多。从经济效率原则看，低税率因而是一个巨大优势。
问题在于，增值税的普遍征税的财政优势在多大程度上是真实的？
撇开扭曲效应和超额负担不论，此项优势也被大大高估了。首先，普遍征税的背后是普遍不征税，即所有行业与供应链的所有企业发生的所有进项和进项税都被抵扣。在进项大于销项这类并不鲜见的情况下，普遍不征税甚至高于普遍征税，政府将因此承担很重的反向支付向企业支付。巨额的出口退税也是明证。如果说销项征税在财政上是一项巨大优势，那么，进项抵扣就是一项巨大劣势。由此放弃的收入总额从宏观上看有如天文数字。考虑到进项抵扣机制的额外代价，尤其如此。
其次，增值税的最终税基在原理上和原则上就是终端消费。因此，在相同税率下，增值税收入总额不可能多于消费税收入总额，除非进项抵扣不充分或不予抵扣但这已经不是真正的增值税了，而是变相的、扭曲效应很大的周转税了！增值税的基本原理是：只对销售征税，所有进项（生产要素等）都不征税。如此，税基才能被锁定为增值。
然而，产出或供应链上发生的所有增值缴纳的增值税，都在下游作为进项税被抵扣了，唯一不被抵扣的只是在再无下游（销售）的零售环节。在此环节，终端消费者（个人、家庭和非营业机构）没有销项只有进项，因而支付作为零售税的消费税，但支付并不等于承担部税负。实际上，所有间接税的税负都由生产者和消费者分担，分担比例取决于供求的价格弹性和经济的竞争程度。因此，认为增改消会加重消费者负担的观点是站不住脚的，至少从中长期看是这样。
因此，消费税的税基与增值税的税基原则上一样宽广。这有两个重要含义：（1）就普遍征税的财政收入原则而言，增值税相对于消费税没有优势；（2）增改消会导致财政收入损失的说法不能成立，需要提高税率才能避免收入损失的观点原则上也不能成立。这是个简单的算术问题：相同大小的税率，相同高低的税率，至少在原则上可以产生相同的收入总额。
如果考虑到筹措等额收入总量的消费税的额外代价小得多，增值税实际上远不如消费税。财政收入原则的一个重要含义是：在给定收入总额的前提下，额外代价越小的税种越好。额外代价有三个部分：（1）扭曲效应招致的经济福利损失，（2）纳税人的遵从成本，（3）税收征管成本。
三、经济效率原则下的增值税
商业决策基于经济考虑、不应基于避税考虑，无论投资、生产、工作还是交易，或者尽量使税收考虑最小化，这就是经济效率原则所强调的税收中性的基本含义。严格的税收中性并不存在，但最小化是必需的和可行的。
中性因而被视为普遍征收（广税基）外的增值税的另一个关键优势，但转化为现实优势的三个关键前提极难被满足或者代价太高：
税率个数极少
现行增值税率对一般纳税人分别设有13%、9%、6%，对小规模纳税人以及简易计税的一般纳税人使用的征收率有3%（一般）、0.5%、1%、5%，加上出口退税的零税率，至少有8个档次的名义税率。加上实务上各地采纳各不相同的方法确定进项抵扣率和征收率，实际税率的数量多得多。
中国的增值税实际税率之多在国际上是罕见的，部分原因在于被迫顾及中国经济的特定国情差异。但这样一来，增值税的中性优势在实践中便荡然无存，采纳增值税最重要的初衷和理由（普遍中性）因而无法成立。
问题不在于差别税率的个数，而在于众多差别税率制造的问题极可能比解决的问题多得多，因而得失不偿失。除了巨额的纳税遵从成本和征管成本外，众多差别税率制造出大量的税收筹划空间，投资、生产、工作和交易决策的本来面目（经济考虑）以不易察觉的方式被扭曲，以至变得面目全非。
目前盛行的增值税返机制使情形雪上加霜。返还率的地区差别很大，诱使许多企业通过转移定价把增值额、从而增值税转移到高返还率的地区。这个过程浪费许多稀缺资源，却没有真正的财富创造：有的只是把国库收入拿到自己的口袋里。增值税的扭曲效应与社会代价每天都在发生与累积，转型整合为消费税才能一劳永逸地解决这个问题。
实际上，小规模纳税人和简易征税收机制本身就是一个巨大的扭曲源。举例来说，如果销售额超过规定值以至需要适应一般纳税人的高税率，那么，拆成两份（注册为两个公司）即可轻易适用低税率的小规模纳税人。在增值税这张巨网之下，每天都在发生大量因避税空间诱发的扭曲变形。可以说，中国经济已经被扭曲效应压抑得越来越喘不过气来。
大量差别税率的设计原本旨在平衡税负和解决进项抵扣难的问题，但实际上制造出的却是广泛的和巨大的税负不平衡，行业间如此，企业间也是如此。增值税在理论上的中性优势已经变异为完全的非中性劣势。税收公平原则也因此成为牺牲品。
完整及时的进项抵扣
由于种种原因，确保每个纳税人的进项税被完整及时抵扣，即便可行也是极为困难的。建筑业的例子尤其明显：大量的进项（包括建筑工人）各因种原因无法或极难被抵扣。原因包括开不出发票，以及几乎无法确认全部的进项信息，包括何时、何地从哪个供应商购进了多少数量与金额的原材料。
诸如研发、会计、法律、咨询、金融与保险等轻资产的服务型行业和知识密集型企业，增值税固有的进项抵扣机制带来的问题尤其复杂棘手。这些行业和企业的关键进项之一是无法开具发票、因而几乎不能被抵扣的知识进项。相反，那些依赖实物型进项的行业和企业却要容易得多，尽管也有例外，比如建筑业。
进项难题并非中国特有，但凭票扣税系统地加剧了困难与复杂性，负面后果包括招致遵从成本和征管成本剧增。相比之下。日本以会计账面数据确定进项的方法则要好得多，但此法对不做假账的要求很高。欧盟的增值税制确实运作良好，但很少有人意识到，欧盟在长期的艰难探索中积累起来的、堪称人类顶峰的增值税经验与专业技能，加上包括健全的规则系统在内的独特国情和盟情，在国际上鲜有其他可比肩者，美国也不例外。
可以说，增值税是一个完全不适合知识经济时代的落伍税种。以知识创造价值的21世纪经济形态，本质上截然不同于19世纪和20世纪上半叶的工业经济形态。后者依赖长链条的专业化分工创造财富与价值，前者依赖本质上开不出发票的人类知识创造财富与价值。由于置先进生产力于税收上的不利地位，由于抵触创新高度依赖的知识进项，可以认为，增值税在知识经济时代变得不合时宜。相比之下，消费税全然没有抵触知识经济和创新的基因。不得不说，增值税与中国迈向创新型大国和数字经济大国的进程极不合拍。
进项抵扣问题理论上似乎可以解决，但是在实践中行不通，或者成本与其他代价高得难以承受以至得不偿失。于是，实践中广泛采取一种变通办法变通为小规模纳税人和一般纳税人可申请的简易征收法，即放弃进项抵扣机制，而以适用的征收率仅对销项征税。目前至少有超过一半的中小企业采纳这种方式。于是，营改增转了一大圈后，增值税又兜兜转转在很大程度上转到营业税上去了。
这个原地转圈的进程背后揭示出一个关键事实：增值税并不适合中国国情和中国经济的特性，硬往前推的结果便是不可避免地制造大量扭曲和额外代价，以至增值税的理论优势在实践中完全无法兑现，而实践中的增值税也变得面目全非：与其说是增值税，不如说是向营业税靠拢的销售税。靠拢的作为把增值税撕扯为两个高度分化的板块：（1）一块保留增值税的本来面目，（2）另一块被迫异化为营业税。
这个过程付出巨大的社会代价和高昂的税收成本，包括纳税人的遵从成本、税务征管成本，以及扭曲效应造成的经济福利净损失。问题在于，目前高度二元化的增值税结构已经变得骑虎难下了。但最优出路还是存在的：果断地放弃增值税，转向整合性的消费税！
纳税遵从的简易和确定
经济效率不仅与税率和抵扣机制相关，还与纳税人和税务机构的行为密切相关。在许多基础条件并不满足的情况下，当初营改增的紧迫性和极度的复杂性结合在一起，导致大量极易招致行为变异的边改边调。往往相互冲突的众多文件与法规不断出台，营造出一个多变的、极不稳定的增值税政策环境，使纳税人的纳税义务和经济决策面临极高的不确定性，纳税风险和决策风险随之加剧。
纳税风险即关于在正确时间、地点缴纳正确税额遭遇的风险。决策风险则涵盖投资、经营和融资决策。可以合理推论，税收政策的不确定性和易变性足以对这三类基本的企业决策产生重大的负面影响。目前这方面的讨论和关注度依然严重不足，但其特殊重要性毋容置疑，因为一国整体的经济、就业和收入的增长绩效，在很大程度上正是这些决策的综合结果。
税收政策的不确定性和易变性及其负面后果并非增值税独有，但增值税因其量大面广、尤其因其适应性最差而最为突出。税收政策要求灵活性以应对快速环境变化，但前提是确保纳税人对其纳税义务和商业决策的预见性。以此言之，税收政策的最佳适应是从终端消费上去适应，其他所有环节（从采购到零售前）让企业基于经济考虑自行适应。
消费税可以轻易满足这一点，增值税无法满足，或者只是在苛刻条件（完整及时的进项抵扣）下才能满足。易言之，与增值税不同，基于消费税的税收政策即便多变，造成的直接影响也仅限于零售环节，此前环节中，企业的投资、经营和融资决策很少会被干扰。
以上讨论的增值税在经济效率原则下的缺陷，在宏观上意味着抑制经济的中长期增长潜力。所有损害效率的缺陷都会导向损害增长（蛋糕做大）经济发展的第一个目标。另外两个分别是平等（蛋糕分享）和稳定（可持续）。接下来关于税负公平视角的讨论主要与平等目标相连。
四、税负公平原则下的增值税
一般地讲，公共服务（与设施）的受益地主要对应终端消费地而非生产地或供应地，因为生产活动的空间流动性远高于消费活动。以此言之，相对于消费税而言，增值税在受益公平原则上具有劣势：受益公平更多地体现在消费税而非增值税上。
能力公平也支持这一结论。理论上，计量增值税税负的增值税/增值额对所有企业都相同，但前提是税率相同并且实行彻底的消费型增值税。由于这两个条件并不满足，目前行业间和企业间增值税税负实际上相差较大甚至很大，而且纳税能力较低者（比如农村集体经济）往往税负更重。这种情况不太可能出现在消费税下，因为所有行业和企业都不被征税唯一被征税的是最终商品与服务的消费者。
理论上，增值税的最终税基与消费税相同都是作为终端消费的购买力。实践中的增值税并非如此，因为进项抵扣机制不可能做到完全彻底与及时，尤其是知识性进项。许多地区和企业高薪聘用人才所支付的高薪，在性质全然不同于劳动力成本意义上的进项大致相当于原材料，而是典型的知识性进项，但在增值税下无法得到抵扣，因为不被当作增值对待。
这些企业和地区因而不得不面对更高税负。目前许多地区和企业在高薪引进人才，未来力度可能更大。作为知识要素的这些人才支出不仅要面对很高的个人所得税，还要面对不被抵扣的增值税机制。给定其他条件，人才和人才支出越多，税负越重。这既是对知识经济的反动，也与税负公平原则背道而驰。
人才支出不被抵扣反映了增值税隐含的一个严重偏误：把价值转移要素与价值创造要素混为一谈。劳动力、原材料和固定资产的价值典型地属于价值转移要素，其自身价值在生产过程中被等额转移到产品价值中；人才和研发等知识性要素典型地属于价值创造要素，即除了把自身价值转移到产品中外，还对产品价值的增值做出了很大贡献。
基于这一偏误，增值税的抵扣机制对两类要素武断地区别对待：前者可抵扣，后者很难。很难源于要么无法开具发票，要么难以计量，要么两者兼而有之。
知识要素在现代经济中主要通过改进决策发挥作用，这与大工业时代主要通过专业化分工创造财富与价值的机制大不相同。在如今的数字经济时代，可以观察到数据科技已被广泛应用于企业改进决策，尤其是优化供应链和内部运营流程，以及产品开发、销售和营销策略。
在这些方面的努力和成功越多的企业，使用的知识要素也越多，反过来也如此。知识要素与财富创造由此形成相互强化的良性循环，由此成为先进生产力的主流。然而，增值税的抵扣机制却将其置于税收上的劣势地位，成为背离税负公平原则的另一种（区别于受益公平原则）主要方式，也与经济效率原则相悖。
在地区间税负转嫁的意义上，增值税相对于消费税的劣势更为明显。与欠发达地区相比，发达地区把增值税转嫁给市场地的能力通常大得多，由此加剧地区间的财政不公平。禁止区际税负转嫁是税负公平原则、也是地方财政行为准则的关键方面。区际税负转嫁的本质上是以邻为壑的零和游戏，既不公平也有损效率，并且腐蚀地方财政自主性原则的根基。消费税无法转嫁外地，这使其拥有相对于增值税的另一个巨大优势。
五、税负行政原则下的增值税
消费税的税务行政管理并不容易，主要困难在于识别零售和非零售，以及防范零售商与消费者间的合谋，包括现金销售不入账和隐匿交易。其他困难包括外地（低税或免税地）购物，以及在目的地征税规则下要求掌握消费者所在地和身份等信息。
在如今日新月异的大数据时代，这些问题已经不构成真正的问题。美国州和地方政府的消费税已经成功和成熟地运转了许多年，而且是允许区际税率差异较大的情况下。考虑到中国现行的特定消费税已经实施多年，加上增值税本身也包含对零售商的征税，把增值税转型并整合为消费税在税务行政上遭遇的困难和复杂性，应该远没有想象的那么大。
相比之下，增值税面对的挑战严峻得多，高昂的税收征管成本即为明证。全世界都如此，中国很可能更高（目前没有正式来源渠道）。在这种情况下，增值税的财政收入优势将被削弱，因为收入中的较高比率将被用于补偿征管成本。如此一来，税率不得保持在高位上。高位税率进一步加剧增值税的扭曲效应，在宏观上表现为对经济增长潜力的抑制效应。
给定其他条件，税率越高，逃税的动机越强，进而要求更多更严的征管，这反过来刺激更多更巧妙的逃税花招。没有硝烟的猫鼠游戏其实一直在静悄悄地展开，焦点是增值税发票游戏，由此招致的巨额社会成本可谓高得难以想象。之所以未被深究，部分原因在于猫鼠游戏成本所固有的特性：虽然大得惊人，但极具分散性、隐秘性、模糊性和长期性。这与典型的慢性病成本极为相似巨大而很难被真正重视。在经济系统被这张巨大的社会交易成本网深度压抑时，其增长潜能无疑将被系统削弱。
此类隐性成本既是社会慢性病的直接结果，也是其主要根源，大致可类比于企业的隐形利润概念：由于各种错误导致的利润损失相当可观，通常与利润表中记录的利润大致相等，但人们看到的、想到的、在意的往往只是表内利润，那些本可赚取但却消失了的隐形利润似乎永远不会被关注，更难被想方设法消除。如今，增值税招致的各种慢性病成本何其相似乃尔！
六、税收政策原则下的增值税
没有区别对待就没有政策。没有税收上的区别对待就没有税收政策。但问题在于：在增值税上的区别对待不可避免地带来深刻的两难困境，导致旨在特殊调节的增值税政策成为十分蹩脚的工具。
首先，在税率、征收率和进项抵扣上的区别对待可称为第一类区别对待，会直接破坏增值税的所有理论优势，涵盖普遍征税的财政收入原则，对商业决策保持中性的经济效率原则，基于受益公平、能力公平和禁止税负输出的税负公平原则，针对纳税遵从的简易和确定原则，以及以较低征管成本有效执行税法的税务行政原则。这些原则正是支持营改增的根本依据，也是增值税作为良税的基准。现在，这些都不复存在了，今后也很难再来（只要保留）。
其次，第二类区别对待即通常所谓的减税。在其他各个税种上的减税都是真，唯独增值税的减税在以下意义上应被视为伪命题：前面减税，后面就得自动加税。原因非常简单：前面的减税，直接减少后面的进项税抵扣意味着增值税立即被加上去，只有零售环节例外。
零售环节例外意味着基于消费税的税收政策才是可行的和有效的。可行是因为不会造成这里减税导致那里自动加税的窘境，有效是因为特殊调节针对终端消费，因而不会造成增值税的第一类困境：区别对待损害令其成为良税的税收原则。
相反，消费税的特殊调节既重要又适当。校正消费领域中某些广泛而严重的外部性具有实质的重要性，这正是特定消费税的存在依据和重要性所在，涉及三类典型情形：（1）鼓励有益消费，比如对节能环保产品的消费；（2）限制有害消费，比如对奢侈品和高能耗产品与服务的过量消费，以及对健康具有潜在损害的烟、酒和其他各种劣效应（demerit goods）的消费；（3）对穷人消费低税（必需品等）、对富人消费高税（奢侈品等），以此作为促进税负公平的累进税率结构，与旨在强化累进性的个人所得税一并发挥作用。
终端消费上的特殊调节将向产业链和供应链中上游发出明确信号，调适所有企业行为，进而使整个经济体系朝向税收政策引导的正确方向前行，彻底摆脱蹩脚的增值税特殊调节政策及其两难困境。
结语
增值税需要的不是改良而是替代替代为整合的消费税，即由普遍调节、单一税率的一般消费税，配合以特殊调节的高税率和低税率的特定消费税。新的消费税原则上因此只有三级税率，却具备最优兼容全部核心税收原则的潜能。
两个难以被合理驳倒的理由，足以表明改良是个死结、替代是必由之路。首先，增值税的基本原理就是确保把税负集中到消费上，以确保远离对投资、生产、工作和交易本身的课税。增值税的全部优点都依赖对该原理的严格遵从。该原理根植于最优课税理论的一个定论：总量课税优于个量课税，因为总量课税的替代效应远小于个量课税。消费税事实上就是对总的消费购买力的课税，但增值税只是如此设计的初衷，其可能性取决于一组苛刻条件。
其次，就中国国情和经济现实而言，以合理成本满足这组特征条件的概率接近于零，无论付出多少朝向改良的努力。改良的意义有限，而且无论怎样改良也无法与转型整合为消费税的努力相提并论。
结论因此清晰有力：从中长期看，与其努力改良增值税，不如果断转型和整合为消费税。此举可望根本上把中国经济从增值税桎梏中解救出来，并释放出诸多方面的巨大改革红利。
