2020年8月11日，第十三届全国人民代表大会常务委员会第二十一次会议审议通过了《中华人民共和国契税法》(以下称《契税法》)，《契税法》施行时间为2021年9月1日。本文为笔者根据对《契税法》的研读，结合近期解除的类似实务案例，对《契税法》较《契税暂行条例》一项细微处的变化，可能对纳税人产生的涉税风险进行解读：
案例：
a食品集团企业2018年初将其所有的某目标工业用地使用权及地上建筑物以作价投资方式剥离至全资子公司b公司用于运动饮料生产业务。b公司运营两年后，因经营不善持续亏损，在面临现金流断裂风险的情况下，b公司引入了国内知名饮料公司c公司作为战略投资者，以类明股实债方式对b公司进行增资扩股，c公司对b公司增资完成后持有b公司49%股权，约定a公司三年业绩考核期如无法完成对应业绩目标，按增资本金+年化10%收益率进行回购。其交易图示如下：
a公司在2018年将土地及地上建筑物作价向全资子公司b投资时，享受了《财政部 国家税务总局关于继续支持企业事业单位改制重组有关契税政策的通知》(财税[2018]17号)文规定的同一投资主体内部所属企业之间土地、房屋权属的划转，包括母公司与其全资子公司之间，同一公司所属全资子公司之间，同一自然人与其设立的个人独资企业、一人有限公司之间土地、房屋权属的划转，免征契税。母公司以土地、房屋权属向其全资子公司增资，视同划转，免征契税。的契税减免政策。现由于b公司引入新股东c，b公司不再是a公司全资子公司，b主管税务机关提出了应当补征2018年b公司享受改制重组优惠减免契税的观点。
笔者的观点如下：
一、法律形式上，《契税法》较《契税暂行条例》的兜底范围更广，客观上对税务机关自由裁量权提供了更高层级、更广范围的法律支持。
《契税暂行条例》规定，经批准减征、免征契税的纳税人改变有关土地、房屋的用途，不再属于本条例第六条规定的减征、免征契税范围的，应当补缴已经减征、免征的税款。在形式上更强调因土地用途发生改变不属于减免范围这一原因，而非因土地用途发生改变导致的变化是否也属于可以补征减免税款的范围，笔者认为至少在《条例》中没有涵盖。
而在《契税法》中，尽管改制重组减免契税上升至法律层级，但《契税法》第八条规定的纳税人改变有关土地、房屋的用途，或者有其他不再属于本法第六条规定的免征、减征契税情形的，应当缴纳已经免征、减征的税款。这一条款，无疑在形式上扩大了税务机关法定行使补征权的范围。
法规《契税暂行条例》《契税法》新旧对比第六条有下列情形之一的，减征或者免征契税：
（一）国家机关、事业单位、社会团体、军事单位承受土地、房屋用于办公、教学、医疗、科研和军事设施的，免征；
（二）城镇职工按规定第一次购买公有住房的，免征；
（三）因不可抗力灭失住房而重新购买住房的，酌情准予减征或者免征；
（四）财政部规定的其他减征、免征契税的项目。第六条 有下列情形之一的，免征契税：
（一）国家机关、事业单位、社会团体、军事单位承受土地、房屋权属用于办公、教学、医疗、科研、军事设施；
（二）非营利性的学校、医疗机构、社会福利机构承受土地、房屋权属用于办公、教学、医疗、科研、养老、救助；
（三）承受荒山、荒地、荒滩土地使用权用于农、林、牧、渔业生产；
（四）婚姻关系存续期间夫妻之间变更土地、房屋权属；
（五）法定继承人通过继承承受土地、房屋权属；
（六）依照法律规定应当予以免税的外国驻华使馆、领事馆和国际组织驻华代表机构承受土地、房屋权属。
根据国民经济和社会发展的需要，国务院对居民住房需求保障、企业改制重组、灾后重建等情形可以规定免征或者减征契税，报全国人民代表大会常务委员会备案。第七条经批准减征、免征契税的纳税人改变有关土地、房屋的用途，不再属于本条例第六条规定的减征、免征契税范围的，应当补缴已经减征、免征的税款。第八条 纳税人改变有关土地、房屋的用途，或者有其他不再属于本法第六条规定的免征、减征契税情形的，应当缴纳已经免征、减征的税款。
二、立法精神和法律实质角度上，笔者认为《契税法》第八条规定不应成为倒征或补征依据。
以《契税法》第六条的婚姻存续期夫妻之间变更土地、房屋权属法定免征契税为例分析。如某夫妻一方在婚姻存续期向另一方转让房产，数年后夫妻离婚，由于转让房产发生在婚姻存续期，故受让方在受让时可以依法享受契税减免，且并不会因后续离婚而导致婚姻不再存续的事实而发生改变。如果因为未来离婚而补征房产受让时的契税，显然是不合理且不具有可操作性的，因为任何主体都无法对其未来的身份关系做出承诺或保证(即未来事实不可推翻历史事实)。
回归本文最初的案例上，改制重组减免契税是根据《国务院关于进一步优化企业兼并重组市场环境的意见》(国发[2014]14号)，支持企业、事业单位改制重组的立法背景环境下提出的，其宗旨在于通过减轻企业内部资产重组过程中的重复征税环节，帮助企业加强资源整合、化解过剩产能、提升闲置资产运营效率。而a公司向b公司投入土地时，满足全资母子公司控股关系，可享受改制重组契税减免政策。b公司后期股权比例发生变更，也是基于商业目的、融资目的需要，如因其正常的商业行为倒征或补征法定减免税款，一方面将加重纳税人负担，另一方面也会使纳税人因无法对税收政策的确定性进行有效判定而错失发展良机，从长远角度不利于形成纳税人与税务机关共赢的格局。
本文成文时，有关改制重组的契税、土地增值税税收优惠业已到期(2020年12月31日)，而《契税法》施行时间为2021年9月1日，笔者在实务从业者的角度，希望税务机关对原有改制重组政策文件精神保留、延续的同时，进一步对于法律未予释明处予以释明，并结合《民法典》、《土地管理法》等新生立法及时更新(如新土地管理法下集体土地通过出让、划转、作价入股等方式入市，是否可享受改制重组相关税收优惠等)，减少纳税争议，进一步增强税务机关执法与纳税人税法遵从的确定性，形成纳税人与税务机关共赢之格局。
作者简介：
朱睿，具有税务师、律师、注册会计师职业资格，现任多家国内大型企业集团税务顾问，专注于税务、法律、会计结合领域，如资产重组、投资并购、ppp等综合性税收合规业务研究。
