最近，主管税务机关在对a公司开展风险应对时发现，该公司股东投资款未能按期出资到位，但存在银行借款利息支出，可能存在税务风险。经核查，该企业将借款利息费用全额在企业所得税税前扣除，需进行纳税调整，并补缴以前年度企业所得税款。
案例：因投资款未到位而借款
a有限责任公司由张某、王某两位股东于2018年3月1日共同投资成立，登记注册资本400万元。根据公司章程规定，张某、王某各出资200万元。其中，公司成立之日各自出资50万元，均已到位;剩余部分则应于2019年4月1日前，各自出资100万元，2020年4月1日前，各自出资50万元。由于种种原因，后续投资均未按期到位。
a公司因生产需要，于2018年4月1日向甲银行借款200万元，期限3年，年利率8%;2019年4月1日又向乙银行借款200万元，期限为2年，年利率7%。相应的利息费用，a公司在发生当年已在企业所得税税前扣除。
分析：相应利息支出不得税前扣除
主管税务机关在风险应对中，要求a公司对2019年股东应出资未出资而发生的相应借款利息支出进行纳税调整，并计算补缴企业所得税;同时，对2020年投资仍未到位所发生的相应利息支出，在2020年度企业所得税汇算清缴时作纳税调增处理。
对此，a公司财务人员认为，企业用于生产经营的借款利息支出，可以在企业所得税税前扣除。根据2014年新修订的《公司法》第二十六条的规定，有限责任公司的注册资本，为在公司登记机关登记的全体股东认缴的出资额。也就是说，《公司法》已将企业的注册资本由实缴制改为认缴制，取消了股东的首次出资额不得低于注册资本的百分之二十，也不得低于法定的注册资本最低限额(三万元)，其余部分由股东自公司成立之日起两年内缴足这一要求。因此，公司在登记注册时，股东可以不实际缴付或只实际缴付部分注册资本，其未出资的部分，可由公司自主约定认缴出资额、出资方式、出资期限等。所以，企业的全部借款利息支出，可以在企业所得税税前扣除。
a公司财务人员对《公司法》和税收法律法规存在片面理解。
根据现行《公司法》第二十八条规定，股东应当按期足额缴纳公司章程中规定的各自认缴的出资额。也就是说，虽然《公司法》不再强调新成立公司一定要在登记注册的两年内缴足出资额，但这并不意味着股东可以无期限不缴或者少缴其认缴的出资额。股东应该按照公司章程中规定的出资额、出资方式、出资期限缴足其认缴的出资额。
根据《国家税务总局关于企业投资者投资未到位而发生的利息支出企业所得税前扣除问题的批复》(国税函〔2009〕312号，以下简称312号文件)规定，凡企业投资者在规定期限内未缴足其应缴资本额的，该企业对外借款所发生的利息，相当于投资者实缴资本额与在规定期限内应缴资本额的差额应计付的利息，其不属于企业合理的支出，应由企业投资者负担，不得在计算企业应纳税所得额时扣除。
因此，本案例中，股东张某、王某在2018年已按公司章程约定缴纳了出资额，其2018年4月1日~2019年3月31日所发生的借款利息支出，可以全额税前扣除。而未按照公司章程约定，在2019年4月1日前和2020年4月1日前分别缴纳的200万元和100万元出资额，其对应的借款利息，不得在2019年度和2020年度企业所得税税前扣除。
提醒：准确计算纳税调整额
根据312号文件的规定，计算不得扣除的利息，以企业一个年度内每一期账面实收资本与借款余额保持不变的期间作为一个计算期。计算公式为：企业每一计算期不得扣除的借款利息=该期间借款利息额×该期间未缴足注册资本额÷该期间借款额。企业一个年度内不得扣除的借款利息总额，为该年度内每一计算期不得扣除的借款利息额之和。
本案例中，a公司股东约定2019年4月1日前应缴足而未缴足的注册资本额为200万元，其2019年4月1日~2019年12月31日期间的借款金额合计为400万元，不得税前扣除的利息支出为(200×8%÷12×9+200×7%÷12×9)×200÷400=11.25(万元)。因此，a公司2019年不得税前扣除的利息支出为11.25万元，应按规定计入当年应纳税所得额，计算补缴企业所得税。
由于a公司股东2019年4月1日~2020年4月1日前应缴足而未缴足的注册资本额为300万元，2020年度借款金额合计400万元，根据312号文件的规定，a公司2020年1月1日~2020年3月31日不得税前扣除的利息支出为(200×8%÷12×3+200×7%÷12×3)×200÷400=3.75(万元);2020年4月1日~2020年12月31日不得税前扣除的利息支出为(200×8%÷12×9+200×7%÷12×9)×300÷400=16.875(万元)。
a公司2020年不得税前扣除的利息支出为3.75+16.875=20.625(万元)，应在2020年度企业所得税汇算清缴时进行纳税调增处理。需要特别提醒的是，实务中，企业可能同时存在多笔贷款，不同贷款的利率可能不同。这种情况下，企业一定要注意准确理解相应政策，并准确计算不得税前扣除的利息支出额。
(作者单位：国家税务总局镇江市丹徒区税务局)
2015年9月的解读
股东投资未到位 银行借款利息能否税前扣除
问：a企业因经营需要，于2014年1月增加注册资本4000万元，其中1000万元因股东个人原因不能出资到位。企业便向银行借款2000万元用于生产，发生利息145万元。请问，这笔利息支出可否税前扣除？
答：《国家税务总局关于企业投资者投资未到位而发生的利息支出企业所得税前扣除问题的批复》（国税函〔2009〕312号）规定，关于企业由于投资者投资未到位而发生的利息支出扣除问题，根据企业所得税法实施条例第二十七条的规定，凡企业投资者在规定期限内未缴足其应缴资本额的，企业对外借款所发生的利息，相当于投资者实缴资本额与在规定期限内应缴资本额的差额应计付的利息，其不属于企业合理的支出，应由企业投资者负担，不得在计算企业应纳税所得额时扣除。
因此，a企业应将未到位的资本所对应的银行利息计算缴纳企业所得税。具体税额计算：1000÷2000×145×25%＝18.125（万元）。
来源：中国税务报 作者：顾培龙
1.解读国税函[2009]312号：投资者投资未到位而发生的利息支出不得在所得税前扣除
2.解读国税函[2009]312号：企业投资者投资未到位而发生的利息支出扣除原则
3.注册资本金未按期到位的财税政策解答(总局)
