《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第九条是一个总原则，这个原则规定的非常清楚，就是权责发生制，它应贯穿于所得税法的始终。但在目前的实务中，无论是税务机关还是纳税人，已将权责发生制演变为收付实现制，并从成本费用的支出漫延到收入确认，权责发生制已将全面的名存实亡!
一、实际发生不等于实际支付。争议的核心要点是《企业所得税法》的第八条企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。这里的实际发生的被大部分税务机关和纳税人理解为实际支付的，在许多涉税纠纷和涉税诉讼中常被税务机关和法院引用，并使纳税人败诉，本文现予以剖析。
首先，实际发生不能理解为实际支付，如果理解为实际支付，公然的违反了《条例》第九条的总原则。也不属于第九条中另有规定，如果理解为实际支付，企业所得税的大部份扣除(成本、费用、税金、损失和其他支出)都是收付实现制了，将彻底颠覆了《条例》第九条，这么大面积的错误理解将篡改了税法，因此这个解释显然不通。如果理解为实际支付，将在税理上引发一系列混乱，如企业12月购入货物并取得发票，次月用银行存款支付，12月又将这批货物出售，次月取得销货款，怎么办?按权责发生制原则，12月确认收入也确认扣除，如果按实际支付理解，这批货物因当年没有支付不得在12月扣除，哪么收入怎么办，是否也不得在当年确认?不确认违反收入确认原则，确认了又违反(收入和扣除)对等配比原则，混乱的原因就是对实际发生错误的理解。哪些将第八条理解为另有规定者，要么脑子进水了，要么是为滥用征税权故意编造的理由。
其次，我们注意到第八条仅对支出强调了相关性和合理性，并没有强调真实性，更没有强调合法性，因此，我们应该理解实际发生的为真实性和必要性，它所对应的反面为虚假性。假如某企业有10名真实的员工，每月应支付1万元工资，这是必须的，否则将影响该企业正常经营，这个支出具有真实性，不论是否实际支付都属于实际发生的，假如该企业虚假的又编造了8名假员工，这支付给8名员工的虚假工资就不是实际发生的。税法第八条的表述应从质和量进行理解，一个最小的企业要维持生存，必须要发生一定的支出，至少有工资和办公费，否则将无法存继，这是质的表现;另外还有一量的分析，这些支出应有一个合理的度，必须支付的工资和办公费应占一个合理的比例，不能太过夸张。第八条的规定与实际支付毫无关系。
再次，《条例》27条开始对《税法》第八条的相关性和合理性进行了解释，并在29条--33条中分别对成本、费用、税金、损失和共他支出进行了祥细的解释，使用字面为发生的，还不是实际发生的，更没有实际支付的规定。真不知道税企双方是如何将其理解为收付实现制的。
总结，《条例》第九条是一个大帽子，规定了企业所得税的实务为权责发生制，这个原则是必须要遵守的，因此，《税法》的第八条表述的实际发生的不是实际支付，它的含义是为了企业的生存必须要发生的支出，实质是真实性的表述，并在质和量上进行限制，是一个权责发生制中的应付，不能理解为实际支付，否则就违法。
二、那么应付的款项在什么时间内必须要支付，税法并没有对此有规定，由于税法有一个最终保障机制，就是企业清算时，将无法支付的负债确认为清算所得计算清算所得税，因此，没有必要为此担心。当期的成本费用在所得税前已扣除但没有支付，减少了企业所得税，但到清算时，如果支付了，不影响企业所得税，如果没有支付，应并入清算所得交纳企业所得税，也不影响企业所得税，没有必要为此担忧。
为了减少税企之间的争议，国家税务总局于2015年发布第34号公告，其中第二条规定：企业在年度汇算清缴结束前向员工实际支付的已预提汇缴年度工资薪金，准予在汇缴年度按规定扣除。这个文件有以下几种理解，一是肯定了《税法》第八条的实际发生的不是实际支付而是应付，可以在所得税前扣除，否则就没有必要发布这个文件。二是解决了实际发生的工资薪金税前扣除后，何时实际支付的时限，否则将被判定为虚假发生的，添加了补丁完善了税法。
对其他扣除的实际支付时限，税法仍没有对此做出新的规定，但却对有效凭证作出了新的规定。国家税务总局于2011年发布第34号公告《国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》第六条规定：企业当年度实际发生的相关成本、费用，由于各种原因未能及时取得该成本、费用的有效凭证，企业在预缴季度所得税时，可暂按账面发生金额进行核算;但在汇算清缴时，应补充提供该成本、费用的有效凭证。这个文件仅规定了合规凭证问题，并未规定实际支付时限，但现在的税企都将视为在汇算清缴前为支付时限，将取得合规的票据与实际支付捆绑在一起理解了。支付时限从法律角度评判仍达不到依法的程度。
三、案例，原告：华润置地(上海)有限公司，被告：上海市国税局第五稽查局，
案情：被告对原告2010年2012年的纳税情况进行检查。
1、发现被告2012年12月在管理费用、销售费用中计提当月工资1149538.87元，于2013年1月发放，在2012年全额税前扣除，未做纳税调整，被告要调增原告2012年度企业所得税应纳税所得额。
2、土地增值税应按5%预交，但由于系统设置原因按2%预交，直至2013年11月申报缴纳了差额部分，经核算归属于2012年度土地增值税为27713457.83元，被告不允许原告抵减2012年企业所得税应纳税所得额，
3、2012年在营业税金及附加计提土地增值税57668838.66元在税前扣除，被告认为要调增原告2012年的企业所得税应纳税所得额。
现主要对第1点进行分析，因为2-3点案情不详细暂不评判。
被告稽查局除了根据《税法》第八条的实际发生的以外，还依据《条例》第34条和国税函(2009)3号第一条的规定。
34条规定：前款所称工资薪金，是指企业每一纳税年度支付给在本企业任职或者受雇的员工的......。这个支付并不是实际支付，而是会计账务处理的支付，也就是说计入企业损益借方的发生额，它是权责发生制的具体体现(属于当期的收入和费用，不论款项是否收付，均作为当期的收入和费用)，也就是说要维持企业经营必不可少的支出，只要在本年度内进行会计处理就可以扣除，不能理解为实际支付，也不属于另有规定，如同第55条未经核准的准备金支出一样，这里也有支出，其实属于计入损益的计提，因计提的准备金是不会实际支付的，因此不能见到支付、支出、发生、实际发生就认定为实际支付或发放。这是错误的理解。
3号文件第一条规定：《实施条例》第三十四条所称的合理工资薪金，是指企业按照......实际发放给员工的工资薪金......。此条是对合理的工资薪金问题的判断，有五个要件，其中实际发放仅是其中一个要件。但实际发放是在当月还是在次月或本年度内，并没有予以规定，原告在2012年已作会计处理，在2013年度1月份发放了工资，完全符合文件的所有要件，可以在当年税前扣除，但被告却认为原告没有在2012年度内发放而调增其应纳税所得额，于法无据应当属于滥用征税权。
奇怪的事情是三方(辩、诉、判)都没有考虑过2011年12月份的工资薪金呢，根据职业判断，企业应以一贯性原则进行账务处理，可以估计原告2011年12月的工资在该年度进行了计提，也应在2012年1月份发放，如果按照稽查局的做法，应该将1月份发放的工资计入到2012年所得税的应纳税所得额中，否则2012年该企业仅扣除了11个月的工资，显然稽查局没有做到法律救济，这样的粗暴行为更增加了滥用征税权的嫌疑。假如我是企业，就要求稽查局将2011年12月的工资并入到2012年，并依此类推，将这个无聊的游戏向前追逆到企业开办年度，由于房地产企业开办年度无收入，无论稽查局如何调整也挤不出税来。
还有奇怪的事情发生，法院认为，国家税务总局公告2015年第34号规定：企业在年度汇算清缴结束前向员工实际支付的已预提汇缴年度工资薪金，准予在汇缴年度按规定扣除。但这个规定在案件发生之后，不能参照执行。要知道34号公告是一个程序性的规定，按照实体从旧程序从新的法律原则，应当参照执行，法官是理解法理的，为何不遵守这个原则而判原告败诉呢?(以上案件来自云中飞的2020案件三)。
四、权责发生制在成本、费用、税金、损失的支付上已名存实亡，主要争议在《税法》第八条实际发生和《条件》第九条中的另有规定的理解上，这不是几个人这样理解的，而是系统性人群这样理解的，上述案例为重大案件，经过稽查局检查人员、审理人员、税局领导集体审议，上级机关复议到诉讼，所有人员都是这么理解的，实际发生的已在他们的头脑中彻底被理解为实际支付的了。其实《条件》第九条另有规定的地方不在第二节收入和第三节扣除中，主要体现在第四节资产的税务处理中，企业各项资产以历史成本为计税基础，历史成本是指企业取得该项资产时实际发生的支出，这里没有用实际发生的，而是实际发生的支出，确实是收付实现制，而不是权责发生制，这才是第九条的另有规定。
除此之外，《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》国税发[2009]31号也是另有规定的文件，该文件第32条仅规定计税成本除3项预提外按实际支付处理，其他仍为权责发生制。因此，权责发生制还是占大面积的，另有规定不能乱解释，更不应该将《税法》第八条全部税前扣除作如此的理解。
五、权责发生制的灭亡已漫延到收入要素中，由于增值税链条设计的缺陷，为防止虚开发票，提出了三流合一的原则，即合同流、发票流和资金流，其中资金流取代了权责发生制。向外开具发票确认收入必须有足额的现金流入，否则有对外虚开发票的嫌疑，接受货物或劳务取得发票必须有足额的现金流出，否则有接受虚开发票的嫌疑，以前会计处理收入常用的分录(借：应收账款，贷：销售收入)逐渐退出了，取代的是收付实现制的(借：银行存款(应收票据)，贷：销售收入)。收付实现制原针对的是增值税专用发票，现全面营改增后，三流合一已向增值税普通发票提出要求了，众多纳税人为防范虚开(虚受)的风险，收付实现制必将替代权责发生制已为期不远了。
企业所得税三大版块中，权责发生制已将全军履灭。资产的处理强调历史成本，以实际支付为计税基础;成本费用支出的权责发生制，被税务机关系统性地打得千疮百孔;计税收入又被增值税链条给捆绑，不得不实行收付实现制。悲唉!都怪制定税法的人，为何不将实际发生的改为实际支付的呢?你不改，现在的税务机关的就直接改了，也就这么做了。违法!违法!
作者：入木三分13855130851 安徽入木税务师事务所有限公司
