如果法院在破产程序中裁定认可以房抵税，那么税务机关将有关房产变现后才能用于缴税。而在实际中，税务机关保障清偿的税收债权金额全部实现面临困难。随着民法典施行，其中有关抵押财产处分的新规定，或许可以为破解以房抵税的困境提供一种新思路。
最近，一个有关以房抵税的破产案件引起笔者的关注和思考。
根据规定，欠税人破产时，税务机关以税收债权人身份参加破产程序，依照破产法规定的程序行使债权人权利，并应当服从人民法院作出的裁定。在这起破产案件中，某区人民法院裁定认可的《破产财产分配方案》中，税款债权约400万元，以商铺折抵，全额清偿。实际工作中，面对上述破产财产分配方案，税务机关往往会陷入两难的境地：接受这一方案，只有当商铺变现后，才能实现真正的税收债权全额清偿;不接受这个方案，难以获取其他用于清偿税收债权的货币资金。并且，抵税商铺即使变现，也不一定与人民法院裁定清偿的税收债权金额一致。
如何避免税务机关因上述情况而面临的执法风险?笔者认为，在破产程序中，人民法院、破产管理人应当注意税收债权与其他债权的区别，不能完全套用其他债权的处理方式;税务机关遇到以房抵税的情形，可以根据民法典的有关规定，尝试用以下思路与人民法院和破产管理人沟通，使问题得到妥善解决。
对以房抵税法律属性的不同认识
税收为公法之债，以房抵税源自以物抵债。从民法角度看，债是一种给付与受领给付的关系。民法典第五百一十四条提到的以支付金钱为内容的债，是我们生活中最常见的债。债也有其他内容的给付，比如给付不动产、给付动产、给付劳动成果、给付股权等。司法实践中，以物抵债指的是用给付不动产代替了给付金钱。
破产法规定，破产财产的分配应当以货币分配方式进行。但是，债权人会议另有决议的除外。也就是说，债权人会议通过多数表决，可以作出以物纳税的决议。
目前，对于以房抵税主要存在两种认识：一种理解是，以房抵税就是以物抵债的一种，以不动产给付代替金钱给付，履行纳税义务。根据人民法院认可的分配方案的裁定，税务机关(代表国家)直接取得抵税不动产的所有权，税收债权按分配方案中的抵税金额消灭。另一种理解是，根据自2005年7月1日起施行的《抵税财物拍卖、变卖试行办法》(国家税务总局令第12号)第二条第一款规定，税务机关拍卖、变卖抵税财物，以拍卖、变卖所得抵缴税款、滞纳金的行为，适用本办法，所谓以房抵税，是指税务机关拍卖、变卖抵税财产，以所得实现税收债权，税务机关并不取得抵税财物的所有权，税收债权按照变现所得消灭，这种操作并没有改变税收为金钱之债的本质。
多角度审视以房抵税的合法性
针对以房抵税的第一种认识，有人给出的理由是，税法并未明确禁止货币纳税之外的纳税方式，以房产等非货币性资产抵偿税收公债是合法的。笔者认为，此说法值得商榷。
预算法第五十六条规定，政府的全部收入应当上缴国家金库。第十九条规定，预算收入和预算支出以人民币元为计算单位。国家金库条例第十六条明确，国库收纳库款以人民币为限。以金银、外币等缴款，应当向当地银行兑换成人民币后缴纳。预算法第九十五条又规定，违反法律、法规的规定，改变预算收入上缴方式的要承担法律责任。可见，税收债权是法定的金钱之债，金钱给付不允许被其他性质的给付替代。
民法典第一百三十四条规定，民事法律行为可以基于双方或者多方的意思表示一致成立，也可以基于单方的意思表示成立。法人、非法人组织依照法律或者章程规定的议事方式和表决程序作出决议的，该决议行为成立。破产程序中，债权人会议表决通过破产财产分配方案，其表决行为属于民事法律行为。但同时民法典第一百四十三条指出，民事法律行为有效的要件包括不违反法律、行政法规的强制性规定。据此，人民法院应对债权人会议表决通过的破产财产分配方案进行合法性审查。
笔者认为，按照前述第一种对以房抵税的理解，债权人的表决体现了以物纳税的意思表示，不符合上述法律、行政法规，这样的决议人民法院不应予以认可。落实税收法定原则，不只是税务机关之责，也不仅限于狭义的税法，人民法院、破产管理人应当从多角度分析以房抵税的合法性。
从社会分工角度权衡以房抵税的合理性
按前述第二种理解，以房抵税是让税务机关将不动产变现后用所得缴纳税款。根据《抵税财物拍卖、变卖试行办法》第二条第四款有关抵税财物，是指被税务机关依法实施税收强制执行而扣押、查封或者按照规定应强制执行的已设置纳税担保物权的商品、货物、其他财产或者财产权利的规定，以及第三十一条第二款有关对抵税财物经拍卖、变卖程序而无法完成拍卖、变卖实现变价抵税的，税务机关应当将抵税财物返还被执行人的规定，税务机关对查封、扣押的抵税财物无法实现变价的，应当将抵税财物返还被执行人。那分配给税务机关的抵税财物如果不能变现，要不要返还?需要返还，返还给谁?不需要返还，如何管理?预算法规定不得截留、占用或者挪用预算收入，当破产管理人将房屋等非货币财产分配给税务机关抵税时，税务机关其实面临许多实际问题，甚至执法风险。
由此，笔者以为，基于第二种理解的以房抵税，虽然合法，但有违常情。从社会分工理论的视角看，现代化的国家治理体系和治理能力应当能够适应和促进社会分工不断深化，专业的事由专业的人去做。破产过程的审计、评估和拍卖等事务专业性较强，各地法院对相关专业从业机构，实行入册统一管理。破产管理人就是在法院的指导和监督之下，全面接管破产财产并负责对其进行保管、清理、估价、处理和分配的。如果将专业机构都无法组织变现的财产，交由税务机关处置变现，这对税务机关来说挑战巨大。可见，这种方案很可能减少财产流转机会，增加税务机关的行政成本，不利于实现破产财产价值最大化，背离破产法的本意。
尝试将以房抵税变抵押担保
综上所述，笔者认为，无论哪种理解下的以房抵税，合法性、合理性都值得商榷。在破产程序中，对税务机关来说，由于实物资产变现后才能用于抵税，只关注抵税财物的变现价值即可，并不需要取得其所有权。鉴于此，在无法变现的情况下，让税务机关取得担保物权(比如不动产抵押权)而不是所有权，或许是更合适的方案。
对于抵押财产处分，民法典在第四百零六条作出了新规定，为破解以房抵税难题提供了新思路。该条款指出，抵押期间，抵押人可以转让抵押财产。当事人另有约定的，按照其约定。抵押财产转让的，抵押权不受影响。这意味着，抵押人不经抵押权人同意就能转让抵押财产，无疑将大大提高抵押财产的变现机会。
因此，笔者认为，在破产程序中，税务机关再遇到要以房抵税的情况时，可以放弃抵税不动产的所有权，但要求在该不动产上为税收债权设定抵押权，不动产所有权由清偿顺序在后的其他债权人取得。同时，在分配方案中将可变现作为税务机关实现抵押权的条件。其他债权人取得抵税不动产的所有权后，同时成为有关税收债权的抵押人，以该不动产承担担保责任。
《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国民法典〉有关担保制度的解释》第二十三条第三款指出，债权人在债务人破产程序中未获全部清偿，请求担保人继续承担担保责任的，人民法院应予支持。由于破产程序中税收债权未获清偿，税务机关可根据此规定向抵押人(取得抵税不动产所有权的债权人)主张抵押权，当有关抵押不动产具备变现条件时，就可以实现税收债权。
根据民法典第四百零六条对抵押财产处分的规定，其他债权人取得抵税的抵押不动产所有权后，可自行再次转让，能变现时税务机关行使抵押权。即使有关不动产再次以非现金交易方式转让，税务机关的抵押权也不受影响。
变现条件不具备时，取得有关不动产所有权的债权人可以自用该不动产，最大限度实现物的使用价值。若其将有关抵押不动产对外出租，税务机关可根据民法典第四百一十二条的规定，收取该不动产的租金。其再次转让、出租该不动产，新生税费作为实现抵押权的费用从所得价款中优先扣除，不会给有关所有权人增加负担。
综合来看，这样的安排不仅可最大限度地做到物尽其用，提高资产流转效率，而且可减少税务机关的征管成本和执法风险。
来源：中国税务报 2021年03月16日 版次：07
(作者分别系国家税务总局潍坊市税务局公职律师、山东舜元律师事务所律师)
