9月1日起，资源税法开始施行，与资源税暂行条例(以下简称暂行条例)相比，资源税法整体政策细节变化不大，但随着立法级别的提升，资源税法的施行对相关纳税人税务处理的严谨性、合规性提出了更高要求。
近期，《财政部 税务总局关于资源税有关问题执行口径的公告》(财政部 税务总局公告2020年第34号，以下简称34号公告)、《国家税务总局关于资源税征收管理若干问题的公告》(国家税务总局公告2020年第14号，以下简称14号公告)陆续发布，划出了资源税申报缴纳实操关键点。笔者建议纳税人准确把握计税基础、抵扣范围等实操细节，合规缴纳资源税。
关键点1：明确计税基础
资源税按月或按季申报缴纳，并将申报期限由1日、3日、5日、10日、15日或者1个月内统一改为15日内，与其他税种保持一致，降低了纳税人的申报频次，切实减轻办税负担。在申报缴纳资源税时，首先要搞清楚计税基础这是准确计算申报资源税的关键一步。
34号公告第一条规定，资源税应税产品的销售额，按照纳税人销售应税产品向购买方收取的全部价款确定，不包括增值税税款。同时明确，计入销售额中的满足条件的运杂费用，凡取得增值税发票或者其他合法有效凭据的，准予从销售额中扣除。其中，满足条件的运杂费用，指应税产品从坑口或者洗选(加工)地到车站、码头或者购买方指定地点的运输费用、建设基金以及随运销产生的装卸、仓储、港杂费用。需要注意的是，在其他销售环节产生的运杂费用，不属于销售额的可扣除项目。
举例来说，甲公司为煤炭开采企业，开采的原煤通过汽运从坑口运至港口，再由海运运至客户指定地点。其中，汽运部分由运输公司按期与甲公司结算，并向甲公司开具发票;海运部分由海运方与购货方结算，并向购货方开具发票。假设甲公司2020年10月开采并销售原油3000吨，取得含税收入1130万元;同时向购买方收取仓储费2.26万元，延期付款利息1.13万元，整体运费(包括汽运及海运)4.36万元，其中汽运部分实际发生额为2.18万元，取得销售方抬头的足额增值税专用发票，同时取得海运方开具的2.18万元发票(抬头为购货方)后转交给购货方。换言之，该笔费用为销售方对购货方的代垫运费。甲公司另支付销售活动中其他不含税运费0.545万元，并取得开具给本企业的增值税专用发票。假设甲公司所在地原煤资源税税率为3%。
针对该项业务，甲公司收取的仓储费、延期付款利息等价外性质费用，应作为收取的全部价款，并入销售额计算、缴纳资源税。支付的运费中，在当期已取得销售方抬头发票的部分(2.18万元)，可作为销售额的扣减项从收取的价款中减除;在当期已取得购货方抬头发票并转交购货方的部分(2.18万元)，实质为代购货方收取并转付给海运公司的代垫运费，不计入资源税的销售额;另外支付的销售活动运费，因实际未包含在向购买方收取的价款中，不涉及扣减情形。
也就是说，2020年10月，甲公司对应的资源税应税销售额为：(1130+2.26+1.13)÷(1+13%)-2.18÷(1+9%)=1001(万元)，甲公司本月应缴纳的资源税税额为1001×3%=30.03(万元)。
关键点2：注意特殊情形
与暂行条例相比，资源税法对视同销售这一特殊情形进行了更为规范的调整，并明确类视同销售行为(特殊用途的自用资源)，仍需按规定计算、缴纳资源税。
资源税法不再涉及视同销售说法，但34号公告明确了资源税纳税人在部分情形下开采或生产应税产品，除自用于连续生产应税产品外，其他自用情形需要缴纳资源税的实质。这些情形包括但不限于将应税产品用于非货币性资产交换、捐赠、偿债、赞助、集资、投资、广告、样品、职工福利、利润分配或者连续生产非应税产品等。
举例来说，乙公司为矿石开采企业，假设2020年11月开采并销售原矿100吨，取得不含税收入500万元，另将1吨自采原矿打磨为初级工艺品。假设该类原矿适用的资源税税率为6%，则该部分用于打磨初级工艺品的原矿，应类似视同销售处理的金额为500÷100×1=5(万元)，应缴纳资源税5×6%=0.3(万元)。
关键点3：辨清抵扣范围
混合销售情况下，纳税人应辨清可抵扣范围。
34号公告第五条规定，纳税人外购应税产品与自采应税产品混合销售或者混合加工为应税产品销售的，在计算应税产品销售额或者销售数量时，准予扣减外购应税产品的购进金额或者购进数量;当期不足扣减的，可结转下期扣减。同时，14号公告进一步对外购和自产原矿混合销售情形下扣减额的计算方法进行了明确。由于销售选矿产品适用选矿产品计税，为确保税负公平，对应外购原矿的购进金额也应换算为选矿购进金额后，再从计税依据中扣减。
例如，丙公司为原煤生产企业，2020年12月外购原煤4000吨，向销售方支付价款80万元，并取得增值税专用发票;自采原煤2000吨。该公司将2000吨的外购原煤与1000吨的自产原煤混合按原煤产品对外销售，取得不含税销售额60万元。假设该项业务中，丙公司12月实际取得不含税销售额60万元，准予扣减外购应税产品的限额为80万元。因此，12月实际抵减资源税金额为60万元，将本期应税原煤的应纳税额抵减至0，剩余20万元可留待以后纳税期间抵减。
关键点4：享受税收优惠
资源税作为小税种，纳税人范围有限，但符合条件可享受税收优惠的情况也不少。笔者建议纳税人，根据现行规定准确享受税收优惠。
34号公告第八条规定，纳税人开采或者生产同一应税产品，其中既有享受减免税政策的，又有不享受减免税政策的，按照免税、减税项目的产量占比等方法，分别核算确定免税、减税项目的销售额或者销售数量。建议纳税人在核算时，重点关注产出数量和销售数量，同时还可根据税收优惠的特点，对应税产品的实际来源及用途等进行辅助核算，避免多计税收优惠销售额的情形，引发不必要的税务风险。
举例来说，丁公司为石油开采企业，假设2020年12月开采并销售原油1000吨，取得不含税收入200万元，其中300吨为低丰度油气田开采，则根据产量占比法计算的、可适用低丰度油气田减征20%优惠政策的销售额为：200×300÷1000=60(万元)。
34号公告第九条规定，纳税人开采或者生产同一应税产品同时符合两项或者两项以上减征资源税优惠政策的，除另有规定外，只能选择其中一项执行。这两条规定为资源税纳税人合理准确适用税收优惠政策，提供了多种选择，也为实操环节带来了一定的执行风险。建议纳税人准确测算，合理分析适用税收优惠政策。
举例来说，假设上述丁公司开采并销售原油的来源，包括低丰度油气田和深水油气田，根据资源税法第六条规定，从低丰度油气田开采的原油、天然气，减征20%资源税;高含硫天然气、三次采油和从深水油气田开采的原油、天然气，减征30%资源税。此时，丁公司就须择一适用。
需要提醒的是，纳税人开采或者生产不同税目应税产品的，应当分别核算不同税目应税产品的销售额或者销售数量;未分别核算或者不能准确提供不同税目应税产品的销售额或者销售数量的，从高适用税率。
