在司法拍卖中，当拍卖财产的所有人不能按税法规定缴纳应承担税费时，买受人或申请执行人不代为履行纳税义务，就无法办理过户登记。针对这个难题，实践中出现了申请执行人先垫付后追偿的解决案例，值得研究。
近日，笔者在中国裁判文书网上注意到一则有关拍卖涉及税费的裁定文书，该文书由某省高级人民法院于今年3月23日作出，其中指出：拍卖公告已经明确办理过程中涉及买卖双方需承担的一切税、费和需补缴的相关税、费等费用均由买受人承担。买受人刘某某参与此次拍卖，应视为其知晓并接受涉案财产的税费负担方式。其在竞买涉案房屋后又对税费负担方式提出异议，与其参与竞买时的意思表示相悖，本院依法不予支持。
此裁判要旨与国家税务总局2020年9月在《对十三届全国人大三次会议第8471号建议的答复》中明确的严格禁止在司法拍卖公告中要求买受人概括承担全部税费，以提升拍卖实效，更好地维护各方当事人合法权益显然不相符。
司法拍卖涉及税费由谁承担
司法拍卖涉及税费由谁承担?按照《中华人民共和国税收征收管理法》第四条规定，法律、行政法规规定负有纳税义务的单位和个人为纳税人，司法拍卖过程中涉及的各税种均在相应的法律、法规中有明确的纳税义务主体，应当由法定的纳税义务人缴纳相应的税款。也就是说，司法拍卖过程中涉及的税费由买卖双方按法律、法规规定各自负担。
其实，最高人民法院早在2016年8月2日颁布的《最高人民法院关于人民法院网络司法拍卖若干问题的规定》中，已经提及关于禁止在司法拍卖公告中要求买受人概括承担全部税费。该文件第三十条规定，因网络司法拍卖本身形成的税费，应当依照相关法律、行政法规的规定，由相应主体承担;没有规定或者规定不明的，人民法院可以根据法律原则和案件实际情况确定税费承担的相关主体、数额。
然而在实践中，这一规定往往得不到普遍执行：司法拍卖财产的所有人往往因没有经济能力或其他原因，难以配合缴纳拍卖产生的税费，导致买受人无法办理产权过户。法院为推进司法执行，常会在司法拍卖公告中明确由买受人承担全部税费。《对十三届全国人大三次会议第8471号建议的答复》是对有关税费承担规定的再次明确，该答复称最高人民法院将要求各级法院严格落实司法解释关于税费依法由相应主体承担的规定，严格禁止在拍卖公告中要求买受人概括承担全部税费，以提升拍卖实效，更好地维护各方当事人合法权益。
兼顾法律与效率的典型案例
司法拍卖财产处置环节涉及税费，如何处理才能既符合税法规定，又维护各方利益，提高司法执行效率?笔者搜索中国裁判文书网，发现司法实践中已有这方面的探索，比如以下两个案例，都是以税法遵从为前提，由买受人先行承担卖方的税费，事后再向卖方追偿。
案例一：
申请执行人先行垫付司法拍卖房产过程中应由被执行人承担的税费，在完成房产过户后，以无因管理为由向被执行人追索。【参见(2020)辽1224民初2400号民事判决书】
辽宁某地法院依法对被执行人陈某、金某共有的一幢商业门市房屋进行司法拍卖。竞买公告载明，标的物交付手续由买受人自行办理，所有涉及税费及办理权证所需费用按法律规定办理，所产生的其他费用由买受人负担。房屋第二次拍卖流拍后，申请执行人王某申请以第二次拍卖流拍价抵偿被执行人欠自己的借款。之后，法院作出执行裁定书，将被执行人陈某、金某的被拍卖标的交付申请执行人王某，抵偿陈某、金某欠王某的款项。王某以陈某、金某名义缴纳相关税费后，办理了房屋过户手续。后王某以无因管理(指在没有法定或约定义务情况下，为避免造成损失主动管理他人事务或为他人提供服务的法律事实)之债为名诉至法院，要求陈某、金某给付自己代垫的税费款及相应利息。
法院认为，本案中网络司法拍卖的竞买公告及执行裁定书中对税费负担都未明确，以物抵债过程中双方当事人对税费负担未能达成一致意见。根据《最高人民法院关于人民法院网络司法拍卖若干问题的规定》第三十条规定，因网络司法拍卖本身形成的税费，应当依照相关法律、行政法规的规定，由相应主体承担;没有规定或者规定不明的，人民法院可以根据法律原则和案件实际情况确定税费承担的相关主体、数额，现双方就税费负担产生争议，应当参照民事交易中自主买卖的相关规定确定抵债双方的税费承担标准，即参考在一般房地产买卖交易中买受人与出卖人承担税费的一般规则予以确定，由被执行人承担转让方的税费，由接受抵债的申请执行人承担买受方的税费。最终，法院判决支持王某的主张。
案例二：
债权人先行垫付被执行人应承担的税费，其后在被执行人的破产程序中主张按税款债权顺序受偿，取得法院支持。【参见(2019)鄂0506民初834号民事判决书】
王某与l公司的借款合同纠纷案进入执行程序，法院查封l公司的房产后进行公开拍卖，拍卖公告中说明所有涉及的税费及办理权证所需费用按法律规定办理，所产生的其他费用由买受人负担。后因无人竞买流拍，经王某申请，法院裁定以该房产抵偿l公司债务，王某在办理产权过户手续时缴纳了全部税费，其中包括本应由l公司承担的税费。l公司进入破产重整程序，王某向l公司管理人申报债权，主张该债权应按税收债权顺序受偿，被管理人拒绝，王某诉至法院，最终得到法院支持。
法院认为，王某源于代为l公司缴纳税款而取得之债权，参照《最高人民法院关于正确审理企业破产案件为维护市场经济秩序提供司法保障若干问题的意见》(法发〔2009〕36号)第五条将劳动债权的垫款作为职工债权的处理方式，不宜认定为普通债权，而应按税款债权受偿，如此认定，亦符合民事活动的公平原则。我国企业破产法第一百零九条规定，对破产人的特定财产享有担保权的权利人，对该特定财产享有优先受偿的权利，第一百一十三条规定，破产财产在优先清偿破产费用和共益债务后，按照下列顺序清偿：(一)破产人所欠职工的工资和医疗、伤残补助、抚恤费用，所欠的应当划入职工个人账户的基本养老保险费用，以及法律、行政法规规定应当支付给职工的补偿金;(二)破产人欠缴的除前项规定以外的社会保险费用和破产人所欠税款;(三)普通破产债权。根据这些规定，王某享有的有关税款债权，并非基于担保权而享有的优先权，而是享有按税款债权顺序依法受偿的权利。
尝试更为妥善的解决办法
以上两个案例都是在遵从税法的前提下化解司法拍卖税费负担难题的有效尝试，策略都是被执行人的有关税费由申请执行人先行垫付，事后追偿。
不过笔者认为，这并非最佳方法，因为在这种方式下，申请执行人需要进入另一起诉讼，而且即使追偿税费的主张得到法院支持，最终能否得到顺利执行还要打上问号。为更妥善地解决有关问题，笔者建议尝试采取以下措施：
在司法拍卖公告中充分提示涉及税费的种类、税率和金额。尽可能完善司法拍卖公告内容，充分向买受人披露标的现状与问题，提示标的拍卖涉及税费的种类、税率和金额，提示标的所有权人是否有履行纳税义务的能力及意愿。买受人知悉有关情况后，可提前充分评估是否有必要和有能力参与竞拍，避免竞拍成功后陷入无法过户的困局，这有助于提高参与竞拍者的匹配度。
准予买受人(申请执行人)履行自身纳税义务后即可办理财产过户登记。目前实践中，以不动产的司法拍卖为例，买受人(申请执行人)可持法院的执行裁定书等材料缴纳有关税费后，到不动产登记中心办理过户登记手续。然而有时买受人(申请执行人)缴纳应负担的契税时，会被税务机关告知标的所有权人未缴纳其他税费，无法开具已完税证明，无完税证明，不动产登记部门不予办理不动产变更登记，买受人(申请执行人)的合法权益得不到保障。建议有关部门在登记管理制度的设计上，考虑针对司法拍卖这一特殊情况，准许产权登记管理机关在买受人(申请执行人)履行自身纳税义务后为其办理产权过户登记。标的所有权人怠于履行纳税义务的，按税法规定处理。
2021年05月11日 中国税务报 版次：07
作者及单位：杨琳 北京大成(南宁)律师事务所。本文仅代表作者个人观点。
