在传统经济中，打零工是一种常见的经济活动，但并未形成规模，也不是税收管理的重点。近年来，靠打零工或兼职增加收入甚至以此为主要收入来源的人越来越多，与互联网平台和数字经济结合后又衍生出多种新的经济业态，零工经济(gig economy)已然成为国内媒体广泛关注的经济和社会现象。实际上，早在2008年世界金融危机之后，建立在数字化平台上的零工经济就已经开始在全球流行，但理论研究主要集中在人力资源管理和劳动者权益保障等方面。直到2019年，经济合作与发展组织(oecd)发布了题为《共享和零工经济：对平台卖家进行有效征税》(the sharing and gig economy : effective taxation of platform sellers，以下简称《有效征税报告》)的报告;2020年7月，oecd公布了《平台运营商对共享和零工经济中卖家进行报告的规则范本》(the model rules for reporting by platform operators with respect to sellers in the sharing and gig economy，以下简称《规则范本》)和《行为准则：税务当局与共享/零工经济平台之间的合作》(code of conduct : co-operation between tax administrations and sharing and gig economy platforms，以下简称《行为准则》)，表明零工经济和共享经济作为数字经济的组成部分，开始成为新的国际税收热点。
一、什么是零工经济
尽管oecd把零工经济和共享经济放在一起研究，但两者的范围并不相同。零工经济是指个人在闲暇时间通过提供劳务(或专业技能)以获得收入的经济活动，共享经济则是指个人临时出让财产使用权以获得收入的经济活动;前者提供的是劳务，后者提供的是财产使用权。当然，某些情况下两者的界限并非泾渭分明，卖方(seller)有时候可能同时提供个人劳务和财产使用权，比如网约车平台上的顺风车司机，同时向乘客提供驾驶服务和私家车使用权。因此，本文所说的零工经济，也包含了一些共享经济的形态。
零工经济成为一种新的经济现象是多种因素叠加的结果：一是数字经济时代的年轻人比他们的前辈更向往自由、灵活和创新，不愿意过朝九晚五、按部就班的生活，新经济业态的蓬勃发展为青年人择业提供了更多选择，斜杠青年u盘化生存是这种择业观的最佳写照。二是经济下行趋势叠加2020年新冠肺炎疫情使越来越多的人或者凭借专业技能、或者牺牲闲暇时间，通过第二职业补贴家用，甚至依靠打零工维持生活。三是各类数字化平台繁荣兴盛，与传统经济中通过发小广告、口口相传、社区网络传播相比，极大地减少了劳动力供求双方的匹配成本。在以上几个因素中，数字化平台对零工经济发展壮大具有关键作用，其方便、快捷、低廉的特性吸引越来越多的线下零工向线上迁移。
对零工经济的规模，目前还没有完整准确的统计。据中国社会科学院人口与劳动经济研究所测算，2007年至2016年，以灵活就业为主要特征的新就业年均增长7.2%，是同期全国就业增长率的22倍，2016年我国新就业占总就业的比重已经达到10.1%。2020年5月全国两会闭幕后，李克强总理在记者招待会上指出，现在我国的新业态大概有1亿人就业，零工经济有2亿人就业。另据研究报告预测，2025年全球各种在线人才平台将创造7200万个就业岗位，对世界经济增长的贡献约为2%。2017年一项调查显示，零工经济每年为美国经济贡献约1.4万亿美元，美国从事零工经济的人口已占总劳动人口的35%左右，2027年这一比例预计将超过50%。在丹麦，2015年大约有17%的人口使用共享或零工经济服务，有将近4%的人口提供此类服务。
按照与数字化平台关系的远近，可将我国零工经济分为四种运营模式：第一种是完全在线下进行。比如很多家政公司，仍然依靠传统的朋友介绍或张贴、发放小广告等方式招揽客户，雇主和钟点工在线下商签合同，成交后家政公司向供求双方收取佣金或中介费，雇主直接向钟点工支付报酬。规模较大的家政公司可能拥有自己的网站，但只发布公司概况、员工简介、营业地址、联系方式等信息，商业活动仍然在实体店进行。第二种是主要在线下进行。供求双方在数字化平台上留下供给或需求项目、价格信息、联系方式等，一方在数字化平台上找到合意的信息后，通过另一方在平台上预留的联系方式商谈业务，成交后在线下提供劳务、完成交易。这类数字化平台大多处于市场拓展阶段，一般不收取中介费，但要求需求方说明是在某某网站看到的信息，相当于把中介收入转化为广告费用。第三种是提供特定服务的数字化平台。如经营外卖送餐、网约车等的数字化平台，有意提供相应个人劳务的人员在平台上注册，需求方在平台上下单，数字化平台自动匹配供求;服务在线下完成后，需求方在数字化平台上支付报酬，平台从报酬中抽取佣金。第四种是综合性数字化平台。供方在平台上注册、缴纳保证金、技术服务费，自行提供、展示各类与劳务有关的信息，需求方搜索相关信息并与卖家联系，确定购买服务后将价款支付给平台，服务完成后平台将价款划转给供方，并按一定比率收取服务费。本文主要研究后两种运营模式，即完全在线上进行的零工经济。
二、税收管理面临的机遇和风险
蓬勃发展的线上零工经济给税收征管带来了新的机遇。第一，零工经济能够带来新的税收收入。随着兼职、打零工成为一种普遍的灵活就业方式，不仅新增就业人员自身可以带来税收收入，而且通过为其他行业提供辅助支撑、促进相关行业发展，也可以扩大传统税源。第二，数字化平台促进零工经济集聚，可以减少税收管理的难度。传统经济中，打零工不成规模，纳税人人员分散、时间不定、流动性强，税务机关很难掌握纳税人的情况。数字经济背景下，资讯发达、成本低廉、方便快捷的数字化平台吸引了越来越多的供需方入驻，一些租乘服务、外卖送餐企业建立了自己的网络服务平台，为加强零工经济税收管理提供了条件。第三，线上支付减少了现金交易，使税收监管有迹可循。信息通信技术的发展进步使电子支付的手段更加丰富，越来越多的用户开始使用第三方提供的互联网支付、手机移动支付。相比传统经济中的现金交易，电子支付不仅能够真实记录应税交易的金额，更有利于后续的税务评估、审计和检查。如果供求双方通过互联网平台展示信息、搜寻目标、实现匹配、完成交易，提供劳务的全过程都将留下网络痕迹。
在带来机遇的同时，规模迅速扩张的零工经济也会增加税收监管的风险。在传统经济中，零工活动游离于正规经济之外，难以进行有效的税收征管。数字化背景之下，零工经济数量更多、范围更大、成本更低，进一步加大了税收管理的难度。其中的税收风险具体表现为：第一，纳税遵从的风险。大量灵活就业人员可能不按税法规定申报纳税。这有可能是部分灵活就业人员故意逃避纳税义务，也有可能是欠缺纳税知识，想遵从税法却没有能力遵从。第二，化整为零的风险。发达的数字化平台使企业不仅能够共享资产，而且能够共享员工。这就会产生一种新的经营业态企业可以只保留核心经营资产和管理团队，同时根据行业和自身景气程度决定是否租用外部设备、雇佣临时人员，从而实现经营规模很大而资产(人员)规模很小。为了减轻税负，还可以进一步切分功能和布局，从一般纳税人转变为小规模纳税人，从规模以上企业转变为小型微利企业，尽享税收红利。第三，增加抵扣的风险。例如，企业向内部员工支付的工资薪金不能作为增值税进项税额抵扣。如果企业使用外部零工提供相同的劳务，其支付的劳务报酬可以作为增值税进项税额抵扣，从而在不增加支出的情况下减少了应纳增值税税款。由于上述情况产生的不公平税收待遇，可能诱使越来越多的传统经济形态转向零工经济。如果不能对零工经济进行有效监管，维护公平的税收环境，最终可能对国家税收收入、经济秩序、社会管理产生消极影响。
三、oecd应对零工经济的多边税收新规则
2017年，oecd成立了一个项目工作组，开始研究协作经济(collaborative economy)的税收管理问题。2019年，oecd发布了《有效征税报告》，提出了三种促进数字化平台卖家纳税遵从的选择：一是促进数字化平台卖家自行申报;二是推进立法，要求数字化平台向税务机关报告信息或者代收税款;三是推动实施多边自动情报交换，共享数字化平台和卖家的涉税信息。同时，为推动国际合作、最大限度减轻数字化平台和卖家的遵从负担，oecd提出了三项建议：一是制定规范平台、卖家和税务机关的《行为准则》;二是继续深入研究共享和零工经济税收风险的规模、不遵从行为的实质，以及促进遵从的政策选择;三是为方便国际情报交换、减少数字化平台负担，开发数字化平台报告信息的标准化模版。
沿着2019年《有效征税报告》规划的路径，2020年7月oecd发布了《规则范本》。《规则范本》的目标是建立高质量、标准化、多边的数字化平台信息报告新规则，主要从三个维度构建数字化平台的报告义务：
第一个维度，确定了需要报告的交易范围。目前《规则范本》中需要报告的交易主要包括出租不动产(rental of immovable property)和提供个人劳务(personal service)并获得报酬两类活动，其中前者属于共享经济，后者属于零工经济，随着数字经济新业态的发展，未来不排除再增加新的类别。就零工经济而言，平台需要报告的个人劳务范围很宽，既包括适合线上提供的劳务，如家教、it服务、数据录入、撰写文稿等，也包括只能在线下提供的劳务，如交通运输、快递派送、家务劳动、园艺绿化、房屋装修等;既包括单个卖家或单个实体撮合的多个人员(如网约车)提供的劳务，也包括多个卖家共同或同时向一个买家提供的服务(比如一个买家把一张数据表拆分为几个部分后请多个卖家同时处理)，还包括一个卖家对多个买家提供的服务(如在线语言教学)。对混合销售(同时销售商品、提供劳务)行为，《规则范本》在注释中也区分不同情形明确了报告的规则。
第二个维度，界定了具有报告义务的数字化平台运营者和需要报告的卖家(reportable seller)。《规则范本》中的数字化平台是指可供用户接入并允许卖家向用户(users)提供服务的各类软件，包括网站、互联网或移动应用，但不包括只提供支付功能的付款处理器、排列或展示相关服务的分类广告板、向其他网站转移用户的线上聚合器(online aggregators)。数字化平台运营者是与卖家签订合同，允许其使用全部或部分平台功能的实体。通过签订合同，数字化平台运营者能够获得卖家的姓名、地址甚至交易等信息，并根据《规则范本》要求卖家提供其他相关信息。如果数字化平台运营者是报告国的税收居民，或者虽然不构成报告国的税收居民，但依照该国法律设立或者在该国拥有管理场所，就需要向该国履行报告义务;如果数字化平台的卖家上一年度的总报酬额不超过100万欧元，或者整个运营模式不允许卖家从报酬中获取利润，或者没有需要报告的卖家，则无须报告。在数字化平台上提供服务的活跃卖家，如果是报告国的居民，或者其出租的不动产位于报告国，或者其取得的报酬与位于报告国的出租不动产的相关劳务有关联，则构成需要报告的卖家。但是，如果卖家是一个每年在该平台提供超过2000件不动产出租服务的实体，或者是一个政府机构，或者是一家上市公司，则因构成排除在外的卖家(excluded seller)而无须报告。
第三个维度，明确了尽职报告相关信息的规则。数字化平台运营者需要按照以下程序完成尽职调查：(1)根据其自行掌握的或者公开的信息确定排除在外的卖家;(2)收集卖家信息，包括个人卖家(individual seller)的姓名、常住地址、纳税识别号和出生年月，以及实体卖家(entity)的名称、常住地址、纳税识别号和工商登记号;(3)校验卖家信息以确保其可靠性;(4)确定卖家的居住管辖地;(5)收集出租的不动产信息;(6)数字化平台运营者应在每年12月31日之前自行或委托第三方完成上述尽职调查。完成尽职调查之后，数字化平台运营者还需要在次年1月31日之前向辖区税务机关提交报告，报告的内容既包括数字化平台运营者自身的名称、办公注册地址、纳税识别号等信息，还包括提供服务和出租不动产的卖家信息。
此外，《规则范本》还要求执行规则的参与方采取适当措施，确保数字化平台的尽职调查、校验等义务得到有效执行，包括：当卖家不提供相关信息时，要求数字化平台运营者禁止卖家向用户提供劳务或者暂扣给卖家支付的报酬;数字化平台运营者应当保存其采取的尽职调查、信息报告措施记录至少5年以上，并确保辖区税务机关能够获得这些记录;参与方应制定行政措施以确保平台履行尽职调查和信息报告要求;当发生不遵从行为时，比如数字化平台运营者拒绝提供税务机关要求的信息，能够对其给予罚款或其他处罚;等等。
在发布《规则范本》的同时，oecd还公布了《行为准则》，以作为《规则范本》的补充。《行为准则》既包括《规则范本》中已有的一些规定，比如每年向税务机关报告数字化平台卖家的有关信息;也包括《规则范本》中没有的一些要求，比如数字化平台运营者应当制定帮助卖家履行纳税义务的策略文件，在卖家初次注册时以及注册后定期提示其履行纳税义务，税务机关应当在相关网站或其他应用上提供纳税标准、税收豁免、费用扣除、记录保存以及报告要求等信息。
四、几点启示
我国零工经济仍处于快速发展过程之中，从运营模式看，既有完全在线下运营的传统打零工，也有在线上运营的数字化零工经济新业态。为避免税收流失和税基侵蚀风险，应立足我国实际，参考oecd有关新规则，对主要在线下运行的零工活动仍沿用传统方式征管，同时以夯实数字化平台信息报告义务为切入点，重点规范线上零工经济税收管理。在此基础之上，适时与其他国家开展税收情报交换，加强跨境线上零工经济管理。
(一)完善数字化平台报送纳税信息的规定
《中华人民共和国电子商务法》(以下简称《电子商务法》)规定，电子商务平台(以下简称电商平台)经营者应当依照税收征收管理法律、行政法规的规定，向税务部门报送电商平台内经营者的身份信息和与纳税有关的信息。目前存在的问题是，由于《电子商务法》对电商平台经营者报送信息仅限于原则性规定，税收法律法规中还没有具体的规定，对电商平台是否有义务向税务机关定期批量报告平台内经营者相关信息存在争议。
从oecd的观点看，《规则范本》要求电商平台经营者报送信息的范围很宽，不仅包括电商平台卖家的信息，还包括电商平台自身的信息;不仅有卖家名称、常住住址、纳税识别号等一般信息，还有不动产坐落地、不动产登记号码、金融账户识别码，以及卖家收入总额、销售数量等特殊信息，而且这些信息都要求按年度定期报告。我国的税收实践与《规则范本》规则相比，还有不小的差距。
数字化平台向税务机关定期报告平台内经营者的纳税信息，对加强零工经济税收管理具有至关重要的作用，也是未来我国与其他国家开展国际情报交换、加强跨境零工经济税收征管合作的基础。为此，有必要借鉴《规则范本》有关规定，进一步完善我国电商平台报送纳税信息的规定。
(二)明确数字化平台税收协助的法定义务
除了定期向税务机关报送电商平台内经营者的纳税信息，平台运营者还可以从多个方面协助税务机关，帮助平台内经营者遵从纳税义务。具体包括：利用平台依法进行纳税宣传，向平台内经营者提示申报纳税义务，协助税务机关开展纳税辅导，帮助平台内经营者正确理解税法，依照法律法规的规定扣缴或代征税款，特殊情况下协助税务机关执行税收处理决定，等等。
我国现行法律法规中有关电商平台税收协助义务的规定很少，不够系统全面。比如，《电子商务法》仅规定，电商平台经营者应当提示不需要办理市场主体登记的电子商务经营者办理税务登记。又如，《中华人民共和国税收征收管理法》(以下简称《税收征收管理法》)规定，税务机关依法进行税务检查时，有权向有关单位和个人调查纳税人、扣缴义务人和其他当事人与纳税或者代扣代缴、代收代缴税款有关的情况，有关单位和个人有义务向税务机关如实提供有关资料及证明材料，但这种情况只适用于税务检查。除此之外，现行法律法规中没有专门规定电商平台税收协助义务的条款。在协助征收税款方面，《中华人民共和国个人所得税法》和《中华人民共和国增值税暂行条例》中，只规定支付所得的人或购买方有扣缴义务，如果税务机关要求电商平台扣缴税款，则缺少相应的法律依据。
为充分发挥电商平台集聚灵活就业人员的优势，避免线上零工经济成为税收监管的灰色地带，应通过法律法规尽快明确数字化平台的税收协助义务。
(三)统一传统经济与线上零工经济的税收待遇
如前所述，传统经济中的零工经济规模较小，即使税收监管不到位也并不引人注目。数字经济背景下，线上零工经济规模扩大、社会影响面宽，如果税收征管不到位，很容易引发社会关注，并导致不公平竞争，侵蚀传统经济税基。
规范线上零工经济的税收管理，对线上线下各类经济业态实行基本相同的税收征管程序，可以有效防范上述问题。但是，现行税收征管法律制度植根于传统经济模式，在应对线上零工经济新业态方面存在明显不足。比如，《税收征收管理法》中的诸多条款只适用于从事生产经营的纳税人，不能适应以个人提供劳务为主要特征的零工经济。又如，《电子商务法》规定，对个人利用自己的技能从事依法无须取得许可的便民劳务活动和零星小额交易活动，虽然不需要办理市场主体登记，但在首次纳税义务发生后应办理税务登记并如实申报纳税。而根据《税务登记管理办法》，除非注册为个体工商户，个人不需要办理税务登记。这样，在操作层面对从事零工经济的个人如何办理税务登记，就缺少可以适用的法律规范。
为适应线上零工经济的管理需要，有必要从登记申报、日常管理、检查评估、处罚纠错等各个方面对现行税收征管法律制度体系进行完善，逐步将个人网上提供劳务纳入规范的税收管理轨道。
(四)运用信息通信技术创新税收管理
无论是要求电商平台运营者向税务机关报告纳税人涉税信息，还是从人力资源、市场监管、金融机构、物流快递等单位获取第三方信息，税务机关收到纳税信息与应税行为发生之间都存在一定时滞，信息的可靠性、有用性也有待审核校验。此外，要求第三方报告信息，还会增加电商平台运营商和第三方机构的工作负担。
随着信息通信技术的发展，一种新的促进税务机关和第三方合作的模式正在兴起。在这种模式下，税务机关把软件模块或者信息需求提供给第三方平台或者软件开发商，把相关软件或需求植入纳税人日常使用的自然系统(natural systems)，如会计、支付、交易等系统。纳税人在处理日常业务时，相关信息同时被传递给税务机关。这些信息可被用于加强税收管理，也可以被用来优化纳税服务。目前，澳大利亚、新西兰、俄罗斯、新加坡等国已经开始运用这一模式加强税收征管。
随着越来越多的零工经济向线上迁移，5g网络和云存储等现代信息通信技术日益成熟，这种新型管理模式的成本越来越低、可操作性越来越强，我国可以考虑适时引入。当然，前提条件是立法机关通过法律，授权税务机关可以通过这种方式获取纳税人相关信息，并能够采取有效措施确保纳税人信息安全。
作者单位：中国财政科学研究院
(本文刊载于《国际税收》2020年第9期)
