2014年起新的公司法将注册资本实缴登记制改为认缴登记制，除法律、行政法规以及国务院决定对公司注册资本实缴另有规定的外，取消了关于公司股东（发起人）应当自公司成立之日起两年内缴足出资（投资公司应当在五年内缴足出资）的规定，取消了一人有限责任公司股东应当一次足额缴纳出资的规定，公司股东（发起人）自主约定认缴出资额、出资方式、出资期限等，并记载于公司章程。认缴制下企业股权转让就变得复杂了很多，我们看一下案例：
甲公司2019年1月成立，注册资本1000万元，自然人股东a和b各认缴500万，截止2019年底公司净资产为1500万元，其中实收资本500万元（全部为b实际出资，a实缴为0），未分配利润1000万元。2020年1月，自然人a将股权转让给自然人c，2020年2月a向税务机关申报的股权转让收入为0元，税务机关根据国家税务总局2014年67号公告第十二条第（一）项规定：申报的股权转让收入低于股权对应的净资产份额的，视为股权转让收入明显偏低，需要进行收入调整，而调整方法最常用的就是净资产核定法。
最简单粗暴的做法：
甲有限责任公司2019年底净资产为1500万元，股东a对应的净资产为1500*50%=750万元，成本为0，,由此核定a应缴个人所得税（750-0）*20%=150万元。（不考虑印花税因素，下同）
这种做法显然是错误的，b的实缴资本金不可能算成a共同出资，而且股东a对1000万未分配利润是否享有分配请求权也存在变数。有限责任公司股东的分红按照《公司法》第34条的规定，除了全体股东约定不按照出资比例分取红利的情形之外，股东按照实缴的出资比例分取红利;股份有限公司按照股东持有的股份比例分配，但股份有限公司章程规定不按持股比例分配的除外。也就是说，不管有限责任公司还是股份有限公司，公司章程有专门规定的从其规定，没有特殊规定的有限责任公司按照实缴比例分红，股份有限公司按照持股比例分红。
情况1、甲公司章程约定，股东按照认缴比例分红。本案中，a、b各占50%，按净资产核定a的应税收入应为
实缴出资0+未分配利润1000万*50%=500万元
资本公积、盈余公积以及评估增值的处理与未分配利润类似，
完整公式应为：
核定收入=转让的实缴金额+（资本公积+盈余公积+未分配利润+资产评估增值）*本次转让的认缴金额/注册资本
情况2、甲公司章程无特殊约定。无特殊约定就按照实缴比例，a实缴为0，按净资产核定a的应税收入应为
实缴出资0+未分配利润1000万*0=0元
完整公式应为：
核定收入=转让的实缴金额+（资本公积+盈余公积+未分配利润+资产评估增值）*本次转让的实缴金额/实收资本
上面分析的是a的核定收入，那么a的成本应该是多少？这要看股权转让双方的约定，如果a、c双方约定a未实缴到位的部分由a在转让前实缴到位，那么a本次的转让成本就是500万（需实际到账，否则税务机关不予认可），如果双方没有约定那就默认出资义务由股权受让方c承受，a本次的转让成本就是0.
本案例为了表述方便，采用的是比较极端的数字，股东a的认缴为0，实际情况应该复杂的多，可能部分实缴，部分未缴，转让的部分也有可能存在部分实缴部分未缴，但原理是一样的，计算公式也一致。
由上述分析可知，注册资本认缴制下公司章程的不同规定，股权转让协议的不同规定都会对股权转让个人所得税产生实质性影响，需要谨慎对待，以免造成税务风险。
作者单位：南京江北新区税务局 陈涛
2017年2月份之前的解读
未出资情形下转让股权，个人所得税咋处理？<李霄羽>
按照2014年3月1日起实施修正后的《中华人民共和国公司法》规定，除法律、行政法规以及国务院决定对公司注册资本实行实缴制外，一般实行认缴制。也就是说，自2014年3月1日起，新成立的公司成立时除有特殊规定以外，股东可以暂不出资，公司的注册资本可以在公司章程规定的出资期限内由股东缴足即可。由于这样的出资方式，带来了一个新的税收问题。有些股东在未出资或少出资的情形下转让全部股权或部分股权，那么对于这种情形，股权转让时个人所得税如何处理，实务中一直存在着不同的观点。本文以案例的形式分析。
案例1：未出资情形下个人所得税处理方式。
甲公司成立于2015年3月，股东认缴注册资本为300万元，张某是股东之一，其持有甲公司股权20%，应出资60万元，实际未出资。2016年11月，张某以0元的价格将持有的股权转让给与其无任何关联的王某。张某股权转让时甲公司净资产为20万元（实收资本为0元，未分配利润为20万元）。
对于张某股权转让行为涉及的个人所得税，实务工作中，有两种观点：
第一种观点认为，张某股权转让价格为0元，既没有取得实际收入，也没有实际出资，没有取得股权转让所得，因此，没有缴纳个人所得税的义务。
第二种观点则认为，按照持有股权的比例，张某对未分配利润20万元享有4万元（20×20%）的份额，而股权转让价格为0元。根据《国家税务总局关于发布〈股权转让所得个人所得税管理办法（试行）〉的公告》（国家税务总局公告2014年第67号）第十二条第（一）项规定，申报的股权转让收入低于股权对应的净资产份额的，视为股权转让收入明显偏低。因此，应按第十四条规定的净资产核定法核定股权转让收入，即股权转让收入按照每股净资产或股权对应的净资产份额核定。由此可以确认张某股权转让收入为4万元。
67号公告第十五条第（一）项规定，以现金出资方式取得的股权，按照实际支付的价款与取得股权直接相关的合理税费之和确认股权原值。张某的出资方式是现金，但未实际出资，应视为股权原值为0元。在不考虑股权转让过程中涉及的其他税费情况下，张某股权转让应纳税所得额为：4－0＝4（万元），应缴纳个人所得税为：4×20%＝0.8（万元）。
以上两种观点，笔者认同第二种观点。
案例2：少出资情形下个人所得税处理方式。
乙公司成立于2014年6月，注册资本为500万元，股东赵某认缴出资额为50万元，享有10%的股权，实际出资额为5万元。2016年10月赵某以5万元的价格将其享有股权的50%转让给与其无任何关联的刘某，赵某转让股权时乙公司净资产为100万元（实收资本为50万元，未分配利润为50万元）。
赵某转让的股权对应的净资产份额为：100×10%×50%＝5（万元），股权转让收入为5万元，因此，不属于转让价格明显偏低，需要核定股权转让收入的情形。
那么，如何确认赵某股权转让原值呢？ 赵某是以现金方式出资，实际出资5万元，而把其享有股权的50%转让，因此，股权转让原值应以实际出资额乘以股权转让比例来确认，即股权转让原值为：5×50%＝2.5（万元）。在不考虑股权转让过程中涉及的其他税费情况下，赵某股权转让应纳税所得额为：5－2.5＝2.5（万元），应缴纳个人所得税为：2.5×20%＝0.5（万元）。
